Internationales Steuerrecht: Überblick und Grundbegriffe / 7.2 Anrechnungsmethode

7.2.1 Allgemeines

Die DBA regeln nicht Einzelheiten, sondern verweisen auf die nationalen Maßnahmen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung, bei der es sich grundsätzlich nach innerstaatlichem Recht nur um die sog. Anrechnungsmethode handelt.

Das EStG sieht hierfür folgende Varianten vor:

Im Regelfall kommt es zu einer Anrechnung der ausländischen Steuern (§ 34c Abs. 1 EStG).

In Sonderfällen erfolgt jedoch

• ein Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte (§ 34c Abs. 3 EStG)
• Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer (§ 34c Abs. 6 EStG)
• Pauschalierung der inländischen Steuer (§ 34c Abs. 5 EStG)
• Gewährung eines ermäßigten Steuersatzes (§ 5a EStG)

Eine Ausnahme von der Anrechnungsmethode stellt die Freistellung unter Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) durch den Auslandstätigkeitserlass dar.

Die Anrechnungsmethode gilt nach den DBA i. d. R. bei Einkünften

• aus Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren (wenn ein Quellenbesteuerungsrecht besteht),
• aus der Tätigkeit als Künstler oder Berufssportler,
• aus der Tätigkeit als Mitglied im Aufsichts- oder Verwaltungsrat einer ausländischen Gesellschaft,
• aus unbeweglichem Vermögen in Ausnahmefällen (z. B. Schweiz, Spanien).

Die Anrechnungsmethode ist anzuwenden, wenn ein DBA nicht besteht oder für die Einkünfte, für die das DBA ausdrücklich die Anrechnung vorsieht. Bei der Anrechnungsmethode werden die ausländischen Einkünfte in die Bemessungsgrundlage für die deutsche Einkommensteuer/Körperschaftsteuer einbezogen. Dies gilt sowohl für positive als auch für negative Einkünfte, d. h. letztere sind zum Ausgleich mit anderen Einkünften zuzulassen. Die Einschränkungen des § 2a Abs. 1 und 2 EStG sind jedoch zu beachten. Die im ausländischen Staat erhobene Steuer kann entweder angerechnet oder auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden. Dabei ist ein Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 34c Abs. 2 EStG auch dann zulässig, wenn das DBA ausdrücklich nur die Anrechnung vorsieht. Zur Durchführung der Anrechnung gelten die Grundsätze der Per Country Limitation und der Höchstbetragsberechnung.

Ausländische Steuern können auf die deutsche Einkommen-/Körperschaftsteuer angerechnet werden bis zur Höhe der deutschen Steuer, die auf diese ausländischen Einkünfte entfällt (sog. Höchstbetragsberechnung^[1]).

[1] § 34 c Abs. 1 EStG bzw. § 26 KStG

7.2.2 Per Country Limitation

Die Ermittlung der Höchstbeträge für die Anrechnung wird pro Land durchgeführt, d. h. in die Berechnung werden alle Einkünfte und alle gezahlten Steuern eines Landes einbezogen. Einbezogen werden nicht Einkünfte, die nach dem DBA steuerfrei sind oder für die keine Quellensteuerberechtigung besteht.

Nach der Höchstbetragsberechnung kann nur die festgesetzte, gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, ausländische Steuer gem. § 34c Abs. 6 i. V. m. Abs. 1 EStG angerechnet werden.

7.2.3 Höchstbetragsberechnung

In DBA-Fällen ist eine einbehaltene ausländische Quellensteuer stets nur insoweit auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, als dem ausländischen Staat nach dem jeweiligen DBA ein Quellensteuereinbehalt zusteht. Die auf die ausländischen Einkünfte entfallende anteilige deutsche Einkommensteuer ist für die Einkünfte, die aus einem Staat stammen, jeweils insgesamt zu ermitteln (Anrechnungshöchstbetrag). Die Höchstbetragsberechnung, d. h. die Begrenzung auf die anteilige deutsche Steuer vermeidet die Erstattung ausländischer Steuern.

Für die Höchstbetragsberechnung sind ausländische Einkünfte, die der Quellenstaat nach dem maßgebenden DBA nicht besteuern darf nicht einzubeziehen. Bei zusammen veranlagten Ehegatten ist für die Ermittlung des Höchstbetrags eine einheitliche Summe der Einkünfte zu bilden. Haben zusammen veranlagte Ehegatten ausländische Einkünfte aus demselben ausländischen Staat bezogen, so sind für die Höchstbetragsberechnung die Einkünfte und die anrechenbaren Steuern der Ehegatten aus diesem Staat zusammenzurechnen.

Hinweis

Europarechtliche Bedenken gegen die "Bruttoberechnung" und Systemwechel

Seit Jahren ist umstritten, ob die Höchstbetragsberechnung europarechtskonform ist.^[1] Der Gesetzgeber reagierte mit der gesetzlichen Neuregelung im Zollkodexanpassungsgesetz sowohl mit einem Vergangenheitskonzept (s. u.) als auch mit einer Neuberechnung ab 2015 (s. u.). Mit der Änderung wird der Rechtsprechung des EuGH und des BFH Rechnung getragen. Nach Ansicht des EuGH^[2] und des BFH^[3] sind unbeschränkt Steuerpflichtige, die einen Teil ihrer Einkünfte im Ausland bezogen haben, gegenüber solchen unbeschränkt Steuerpflichtigen benachteiligt, die ihre gesamten Einkünfte im Inland bezogen haben, weil bei ihnen die Kosten der persönlichen Lebensführung sowie der personen- und familienbezogenen Umstände nach geltender Rechtslage nicht vollständig berücksichtigt werden. Denn der Bruch, der zur Ermittlung des Anteils der auf die ausländischen Einkünfte entfallenden deutschen Steuer anzuwenden ist, stellt im Nenner auf die Summe der Einkünfte ohne Berücksichtigung der Kosten der persönlichen Lebensführung sowie der personen- und familienbe...