Internationales Steuerrecht... / 5. Aufteilung der Einkünfte zwischen Stammhaus und Betriebsstätte (herkömmliche Grundsätze)

5.1 Überblick

Die Gewinnabgrenzung zwischen einer ausländischen Betriebsstätte und dem deutschen Stammhaus (und umgekehrt) ist keine Frage der Gewinnermittlung nach nationalem Recht, sondern wird unmittelbar im DBA, z. B. in Art. 7 Abs. 1 – 4 des OECD-MA, geregelt. Maßgebend ist hiernach grundsätzlich der Fremdverhaltensgrundsatz (dealing at arms length). Die Lösung von Zuordnungsproblemen wird dadurch erschwert, dass es kein ausdrücklich festgelegtes Verhältnis der die Gewinnabgrenzung tragenden Prinzipien der Betriebsstättenbesteuerung gibt: Die Gewinnabgrenzung ist unmittelbar geregelt durch das jeweilige DBA, während sich die Gewinnermittlung nach dem jeweiligen Recht des Anwenderstaats ergibt. In Deutschland ist insoweit auf das in §§ 49ff. EStG für beschränkt steuerpflichtige Unternehmen geltende Veranlassungsprinzip zu verweisen. Allerdings kann der ermittelte Gewinn durch das DBA als Art sachliche Steuerbefreiungs- oder -ermäßigungsvorschrift begrenzt sein. Das DBA gibt sozusagen den Gesamtrahmen vor, während die innerstaatlichen Gewinnermittlungsvorschriften den zugeteilten Besteuerungsanspruch des jeweiligen Staats ausfüllen müssen.

 

Hinweis

Probleme durch neue Abgrenzungsregelungen

Die OECD überarbeitete auf der Basis des sog. Betriebsstättenberichts sowohl die Regelung des Art. 7 MA als auch den Musterkommentars (MAK). In Deutschland erfolgt die nationale Umsetzung durch § 1 Abs. 5 AStG 2013 und die ergänzende Rechtsverordnung.

Die nationale Regelung des § 1 Abs. 5 AStG ist zwar grundsätzlich für alle Betriebsstättenfälle ab 2013 anzuwenden, zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in den Fällen, in denen noch die "Altfassung" des Art. 7 gilt und der andere Staat keine entsprechende nationale Anwendungsregelung kennt, ist aber nach § 1 Abs. 1 Satz 8 AStG ein escape zur Anwendung der bisherigen Abgrenzungsgrundsätze möglich. Daher sind häufig beide Abgrenzungsgrundsätze zu prüfen.

Die internationale Umsetzung erfolgt durch die Neufassung des Art. 7 OECD-MA 2010. Allerdings ist festzustellen, dass es Deutschland nicht möglich ist, diese Neufassung in sämtlich ab diesem Zeitpunkt abgeschlossene neue DBA/Revisionsabkommen zu übernehmen. Hintergrund ist die Ablehnung des AOA durch das UN-Musterabkommen, das den Entwicklungs- bzw. Schwellenländern als Verhandlungsgrundlage dient. Die entsprechende Fassung 2010 ist daher nur in wenige deutsche DBA aufgenommen worden. So beinhaltet z. B. das voraussichtlich ab 2017 anzuwendende neue DBA China auch noch den herkömmlichen Gewinnaufteilungsansatz.

Einzelheiten des neuen Ansatzes sind in Tz. 7 erläutert.

5.2 Gewinnabgrenzungsregeln des Art. 7 OECD-MA a.F.

Nach Art. 7 Abs. 1 des OECD-MA, dem die deutschen DBA i. d. R. folgen, wird das Besteuerungsrecht für gewerbliche Gewinne zwar grundsätzlich dem Sitzstaat eines Unternehmens zugewiesen, aber zugleich eingeschränkt, wenn eine Betriebsstätte in einem anderen Staat begründet wird.

Zuordnungsprinzip

Art. 7 Abs. 1 OECD-MA a. F. lautet:

"Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort belegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können".

Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA a. F. enthält damit bereits die erste abstrakte Zuordnungsvorschrift. Danach kann, wenn ein Unternehmen durch eine Betriebsstätte in einem anderen Staat tätig wird, dieser auswärtige Staat die Gewinne des Unternehmens besteuern, jedoch nur soweit, als sie der Betriebsstätte zugeordnet werden können. Das Besteuerungsrecht erstreckt sich damit nur auf die unmittelbaren durch die Betriebsstätte erzielten Gewinne des Unternehmens, nicht aber z. B. auf Direktgeschäfte (z. B. Direktlieferungen) aus Deutschland im ausländischen Staat bzw. umgekehrt. Das z. B. im DBA-USA 1954/66 enthaltene Abstraktionsprinzip, d. h. die Zurechnung von artgleichen Geschäften, gilt damit nicht für neuere deutsche DBA, die dem OECD-MA ab 1992 entsprechen.

Fremdverhaltensprinzip

Zur weiteren Abgrenzung der nach Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 5 OECD-MA im Betriebsstättenstaat zu versteuernden und im Wohnsitzstaat Deutschland i. d. R. freizustellenden Einkünfte enthalten die deutschen DBA i. d. R. eine besondere Abgrenzungsregelung, die i. d. R. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 1992, dem Grundsatz des Fremdvergleichs und der Selbstständigkeitsfiktion entspricht.

Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 1992 lautet:

"Übt ein Unternehmen eines Vertragsstaats seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort belegene Betriebsstätte aus, so werden vorbehaltlich des Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser Betriebsstätte die Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbstständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, völl...

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