Eine weitere Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige über die feste Anlage oder Einrichtung die Verfügungsgewalt besitzt und sie der Tätigkeit des Steuerpflichtigen und nicht derjenigen eines anderen dient. Eigentum des Steuerpflichtigen ist nicht Voraussetzung, es genügt die entgeltlich oder unentgeltlich eingeräumte Möglichkeit, über eine feste Anlage/Einrichtung tatsächlich für eine gewisse Dauer verfügen zu können. Der BFH bejaht auch die Verfügungsmacht bei unentgeltlicher Überlassung[1], wenn dem Nutzenden mit der Überlassung eine Rechtsposition eingeräumt wird, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht ohne Weiteres entzogen oder ohne seine Mitwirkung nicht ohne Weiteres verändert werden kann.
Die gelegentliche Nutzung bzw. Mitbenutzung einiger Räume ist für die Annahme einer festen Einrichtung nicht ausreichend.[2] Die Annahme einer festen Einrichtung erfordert zumindest das Vorliegen eines dinglichen Nutzungsrechts oder eines Mietverhältnisses oder eines gleichgelagerten Rechts.[3]
In den letzten Jahren hat sich eine gewisse Ergänzung der Rechtsprechung ergeben, als anstelle der Voraussetzung der "dauerhaften Verfügungsmacht" auf eine Art "Verwurzelung" abgestellt wird. Der BFH stellt (zur Hotelmanagement-Kapitalgesellschaft[4]) entscheidend darauf ab, dass eine bestimmte unternehmerische Tätigkeit durch eine Geschäftseinrichtung mit einer festen örtlichen Bindung ausgeübt wird. Diese Verwurzelung kann sich aus faktischen Gegebenheiten, der Ausgestaltung der Räume und ihrer Benutzung ergeben, selbst eine untergeordnete Mitbenutzung schließt eine Verwurzelung nicht aus. Unter Umständen kann schon die auf lange Zeit angelegte tatsächliche Nutzung der Räume eine Betriebsstätte begründen.[5]
Sind Betriebsgebäude oder sonstige Einrichtungen vermietet oder verpachtet, so qualifizieren sie sich nicht als Betriebsstätte des Vermieters oder Verpächters, sondern als Betriebsstätte des Mieters oder Pächters, der diese Anlagen betrieblich nutzt.
Das Merkmal "Verfügungsmacht" hat insbesondere Bedeutung, wenn nicht der Unternehmer selbst, sondern ein unabhängiger Vertreter anstelle des Unternehmers tätig wird. Unabhängig von der Frage des Vorliegens der "personellen Betriebsstättenbegründung" ist auch hier zuerst die sachliche Anknüpfung zu prüfen.
Bei unabhängigen Vertretern, die keine Angestellten des Steuerpflichtigen, sondern selbstständige Gewerbetreibende sind, muss nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine Geschäftseinrichtung des Vertretenen bestehen, in der dessen Geschäfte ausgeübt werden. Der Ort des Sitzes eines "Ständigen Vertreters", der selbstständiger Gewerbetreibender ist, wird folglich nur in Ausnahmefällen eine Betriebsstätte des Steuerpflichtigen begründen.[6]
In der internationalen Abkommensentwicklung lässt sich eine Tendenz erkennen, keine größeren Anforderungen an die sog. Verfügungsmacht zu stellen. Der OECD-Musterkommentar 2003 zu Art. 5 beinhaltet in Tz. 4 eine Umschreibung der Geschäftseinrichtung, welche durch entsprechende Beispiele erläutert wird. Aus den Beispielen ergeben sich geringe Anforderungen an die Verfügungsmacht:
Beispiel 1 (= Tz. 4.5, Beispiel 4 des OECD-Musterkommentars)
Ein Anstreicher bringt 2 Jahre lang wöchentlich 3 Tage in dem großen Bürokomplex seines Hauptkunden zu. In diesem Fall begründet die Anwesenheit des Anstreichers in dem Bürokomplex, wo er die wichtigsten Funktionen seiner Geschäftstätigkeit (d. h. Anstreichen) ausübt, eine Betriebsstätte des Anstreichers.
Beispiel 2 (= Tz. 5.4 des OECD-Musterkommentars)
Ein Berater arbeitet in verschiedenen Zweigstellen einer Bank an verschiedenen Orten im Rahmen eines einzigen Projekts der Personalschulung. Jede Zweigstelle sollte für das Vorliegen einer Betriebsstätte (geografischer Zusammenhang) getrennt betrachtet werden. Wenn der Berater aber innerhalb derselben Zweigstelle von Büro zu Büro wechselt, sollte es so angesehen werden, als ob er in derselben Geschäftseinrichtung bliebe.
Gegen diese Erweiterungen des Betriebsstättenbegriffs hat Deutschland einen Vorbehalt eingelegt, d. h., insoweit ist der MAK für die deutsche Finanzverwaltung nicht verbindlich. Daraus folgt, dass im Beispiel 1 (sog. Anstreicherfall) allein durch das Ausüben der Tätigkeit grundsätzlich keine Betriebsstätte im Ausland begründet wird und auch beim Beispiel 2 der Berater nur eine Betriebsstätte begründet, wenn dieser über die verwendeten Büros über seine bloße Anwesenheit während der Ausbildungsaktivitäten hinaus verfügen kann.
Darüber hinaus erfordert die Annahme einer festen Geschäftseinrichtung nach deutscher Auffassung ungeachtet der wiederkehrenden oder sonstigen Natur einer Aktivität einen gewissen Grad an Dauerhaftigkeit und damit eine gewisse Mindestdauer der Anwesenheit während des betreffenden Jahres (Vorbehalt zu den Sätzen 2 und 5 bis 7 in Tz. 6 des OECD-Musterkommentars).
Unterstützt wird diese Auffassung durch das OECD-Update 2008, wonach eine explizite Regelung erforderlich ist. Der BFH hat sich allgemein i...
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