Internationales Steuerrecht... / 3 Zweite Ausnahme – Die Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG

3.1 Grundsätze

Nach § 20 Abs. 2 AStG erfolgt im Rahmen eines sog. Treaty overrides ein Übergang auf die Anrechnungsmethode – selbst wenn das DBA keinen Aktivitätsvorbehalt enthält, falls die Personengesellschaft "schädliche" Einkünfte erzielt, die bei einer Tochterkapitalgesellschaft zur Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG führen würden. § 20 Abs. 2 AStG stellt somit ausländische Personengesellschaften, die Zwischeneinkünfte erzielen, einer ausländischen Kapitalgesellschaft gleich. In der Vergangenheit hatte die Vorschrift nur geringe Bedeutung, da sie nur für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter (§ 10 Abs. 6 AStG a. F.) galt. § 20 Abs. 2 AStG a. F. wurde jedoch durch das im Jahr 2003 verabschiedete Steuervergünstigungsabbaugesetz geändert. Die Neufassung ist gem. § 21 Abs. 11 AStG erstmals auf alle "passiven" Einkünfte anzuwenden, die in nach dem 31.12.2002 beginnenden Wirtschaftsjahren entstanden sind. Mit dem Jahressteuergesetz 2010 erfolgt allerdings wieder eine Einschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs. Rückwirkend für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle wird die Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG begrenzt. Der gesamte "Dienstleistungsbereich" ist aus dem sachlichen Anwendungsbereich herausgefallen.

3.2 Praktische Bedeutung

Die Anrechnungsmethode greift für ausländische Gewinnanteile, wenn die Betriebsstätte passive Einkünfte i.  S.  d. § 8 Abs. 1 AStG – mit Ausnahme der Ziffer 5a – erzielt und wenn die Einkünfte der Betriebsstätte im Ausland einer niedrigen Besteuerung unterliegen. Dabei sind Einkünfte niedrig besteuert, wenn sie einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen (vgl. § 8 Abs. 3 AStG).

 

Praxis-Beispiel

Anwendung der Anrechnungsmethode

Zwei Steuerinländer (mit alleinigem Wohnsitz in Deutschland) erbringen im Rahmen ihrer Schweizer Kollektivgesellschaft (= GbR) a) Dienstleistungen und/oder b) kaufen Waren für inländische Gesellschaften ein, an der sie ebenfalls beteiligt sind. Die GbR begründet wegen eines dort vorhandenen Büros eine gewerbliche Betriebsstätte i. S.  d. § 12 AO und Art. 5 DBA-Schweiz. Die Leistungen erbringen die Gesellschafter selbst, sie haben lediglich eine Angestellte, die die anfallenden Büroarbeiten erledigt. Die Schweizer Einkünfte i. H. v. je umgerechnet 50.000 EUR unterliegen in der Schweiz der Besteuerung. Die Ertragsteuerbelastung beträgt insgesamt (inkl. Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern) 21 % = 10.500 EUR.

Lösung:

Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 AStG sind zu prüfen:

  • Es liegen Einkünfte vor, die in einer ausländischen Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO anfallen;
  • unbeschränkte Steuerpflicht i. S. d. § 1 EStG liegt vor;
  • passive Einkünfte i. S. d. § 8 Abs. 1 AStG liegen hinsichtlich der Einkaufstätigkeiten für verbundene Unternehmen vor. Infolge der rückwirkenden Gesetzesänderung im JStG 2010 für alle noch "offenen" Fälle gilt dies aber nicht für die Alternative a), die Erbringung von Dienstleistungen.
  • Eine niedrige Besteuerung i. S. d. § 8 Abs. 3 AStG liegt vor.

Zusammenfassung:

Variante a) Da der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 1 Nr. 5a) AStG nicht mehr zu den passiven Einkünften i. S. d. § 20 AStG Fassung 2010 gilt, bleibt es bei der Steuerfreistellung nach dem DBA/Schweiz.

Variante b) Da alle Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 AStG erfüllt sind, unterliegen die Schweizer Betriebsstätteneinkünfte, soweit sie auf den Wareneinkauf entfallen, in Deutschland – entgegen Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA Schweiz – der Anrechnungsmethode. Die Einkünfte i. H. v. 50.000 EUR werden als steuerpflichtig angesetzt, die Schweizer Steuern i.  H.  v. 10.500 EUR werden im Rahmen des § 34c EStG angerechnet.

Liegt eine gemischte Tätigkeit vor (beide Aktivitäten werden betrieben), erfordert der insoweit nur partiell wirkende Aktivitätsvorbehalt eine Aufteilung der Einkünfte, obwohl nach nationalem EStG einheitlich gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 15 EStG vorliegen. Zur Aufteilung können die Grundsätze der funktionalen Zuordnung nach § 8 AStG entsprechend herangezogen werden. Damit können auch die Vereinfachungsgrundsätze der Finanzverwaltung in Tz. 8 des Anwendungsschreibens zum AStG berücksichtigt werden.

3.3 Einzelfragen

3.3.1 Niedrige Besteuerung i.  S.  d. § 8 Abs. 3 AStG

Eine Niedrigbesteuerung liegt derzeit vor, wenn die Einkünfte einer Belastung von Ertragsteuern von weniger als 25 Prozent unterliegen, ohne dass dies auf einen Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht. Maßgebend ist die tatsächlich im Ausland erhobene Steuer.

 

Hinweis

Anpassung der Niedrigsteuergrenze geplant

Nach der US-Steuerreform, die regelmäßig zu einer Steuerbelastung von unter 25 % führt, wird von der deutschen Wirtschaft eine Anpassung der Niedrigsteuergrenze auf 15 % gefordert. Die Bundesregierung hat angekündigt, im Rahmen der Umsetzung der ATAD-Richtlinie der EU im Jahr 2019 ein modernes System der Hinzurechnungsbesteuerung zu schaffen. Es ist zu erwarten, dass hierbei – ggf. auch rückwirkend zum 1.1.2019 – die Niedrigsteuergrenze an die internationalen Entwicklungen angepasst wird.

Die praktischen Anwendungsprobleme sollen anhand des Beispiels Schweiz erläutert werden. ...

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