Internationales Steuerrecht... / 2 Erste Ausnahme – Aktivitätsklausel im Doppelbesteuerungsabkommen

2.1 Die Grundsätze der Aktivitätsvorbehalte

Nur ausnahmsweise sehen die DBA wie z. B. Art. 24 DBA Schweiz einen Aktivitätsvorbehalt vor, d. h. die Einkünfte aus passiver Tätigkeit fallen unter die Anrechnungsmethode. Die DBA enthalten Aktivitätsklauseln, die entweder einen eigenen Katalog der "begünstigten" gewerblichen Aktivitäten enthalten oder auf den Katalog der Hinzurechnungsbesteuerung in § 8 AStG verweisen.

Soweit die DBA in den Aktivitätsklauseln eigene Abgrenzungskriterien aufgestellt haben, werden i. d. R. die Herstellung und der Verkauf von Gütern und Waren, die technische Beratung, technische Dienstleistungen und Bank- bzw. Versicherungsgeschäfte als aktive (unschädliche) Tätigkeiten eingestuft. Notwendig ist eine fast ausschließliche, d. h. 90 %ige aktive Tätigkeit. Nach Auffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder (n. v.) ist bei der Anwendung der Aktivitätsklausel in den DBA auf die Bruttoerträge abzustellen. Soweit in den Abkommen andere Begriffe (z. B. Einkünfte, Einnahmen) genannt sind, sei dies auf Mängel bei der Übersetzung aus der jeweiligen Verhandlungssprache zurückzuführen. Im Einzelfall kann auch hilfsweise auf den Gesamtcharakter des zu beurteilenden Betriebs, der Betriebsstätte oder der Personengesellschaft abgestellt werden. Hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung können die Grundsätze des früheren Abschnitts 76 Abs. 10 der KStR entsprechend angewendet werden. Hiernach ist z. B. bei erhaltenen Dividenden grundsätzlich auf das Jahr abzustellen, dass in dem Gewinnverteilungsbeschluss der Tochtergesellschaft bezeichnet wurde. Nur in den Fällen, in denen ein Gewinnverteilungsbeschluss fehlt, ist nicht auf das Gewinnentstehungsjahr, sondern auf die Verhältnisse des Jahres abzustellen, in dem sich eine vermögensmäßige Auswirkung ergibt.

Nach den DBA Polen (bis 2004), Rumänien (bis 2003), Singapur (bis 2006) und Tschechoslowakei gehört hingegen die "technische Beratung" nicht zu den aktiven Tätigkeiten.

 

Praxis-Beispiel

Aktivitätsklausel

Ein deutsches Unternehmen beteiligt sich an einer Personengesellschaft in Tschechien, deren Einnahmen zu 50 % aus dem Verkauf von Waren und zu 50 % aus Vermittlungsprovisionen für andere deutsche Firmen bestehen.

Gem. Art. 7 Abs. 1 DBA Tschechoslowakei darf Tschechien als Quellenstaat die Einkünfte der Betriebsstätte des deutschen Unternehmens besteuern. Deutschland vermeidet die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der tschechischen Steuer, da die Betriebsstätte die Aktivitätsklausel des Art. 23 Abs. 1 Buchst. c) nicht erfüllt. Eine Freistellung unter Progressionsvorbehalt kommt für diese Betriebsstätte nicht in Betracht.

Abwandlung:

Die tschechische Betriebsstätte erzielt zu 90,1 % Einnahmen aus dem Verkauf von Waren. Lösung wie oben, jedoch stellt Deutschland die Einkünfte der Betriebsstätte unter Progressionsvorbehalt gem. Art. 23 Abs. Buchst. 1a) DBA Tschechoslowakei frei. Eine Anrechnung der tschechischen Steuer ist wegen der Freistellung ausgeschlossen.

Die Aktivitätsklauseln ergeben sich i. d. R. aus dem "Methodenartikel" (Art. 23 OECD-MA) oder "versteckt" im Protokoll/Schlussprotokoll zum Methodenartikel. Einen Überblick über derzeit zu beachtende Aktivitätsklauseln gibt die nachfolgende Tabelle.

Hierbei ist jedoch in jedem Fall ein Abgleich mit dem maßgebenden Text vorzunehmen, da sich im Einzelfall eine Abweichung ergeben kann. So ist z. T. der Verweis auf das AStG auf eine Fassung des Jahres xyz bezogen (statische Betrachtung, maßgebend ist § 8 AStG in der zum Zeitpunkt der Verkündung des Abkommens geltenden Fassung!), während in einem anderen Land der Verweis auch dynamisch formuliert wurde (d. h. auf die Fassung des AStG im Veranlagungszeitraum abzustellen ist).

2.2 Länderlisten zu Aktivitätsklauseln für Personengesellschaften

 
DBA-Staat Keine Aktivitätsklausel Aktivitätsklausel Verweis auf § 8 AStG Nach Art. … des jeweiligen DBA (P = Protokoll zum DBA)
Ägypten   X   24 Abs. 1 Buchst. d
Albanien   X X  
Algerien   X X 23 Abs. 2 Buchst. c
Argentinien   X   P Ziff. 5 zu Art. 23

Armenien vgl. UdSSR bis 2017

Armenien ab 2018

Fortgeltung DBA-UdSSR (s. dort)

X
  22 Abs. 2d
Aserbaidschan (bis 2005)      
Aserbaidschan (ab 2006)   X X 23 Abs. 1 Buchst. c

Australien bis 2016

Australien ab 2017
 

X

X
 

P Ziff. 10d zu Art. 22

22 Abs. 2d
Bangladesch   X   22 Abs. 1 Buchst. d
Belarus (Weißrussland) (bis 2006) Fortgeltung DBA-UdSSR (s. dort)    
Belarus (ab 2007)   X X 23 Abs. 1 Buchst. c
Belgien X      
Bolivien   X   P Ziff. 8 zu Art. 23
Bosnien/Herzegowina Fortgeltung DBA-Jugoslawien (s. dort)    
Brasilien   X   P Ziff. 8 zu Art. 24
Bulgarien (ab 2011)   X X 22 Abs. 1 Buchst. c
Ceylon s. Sri Lanka    

China bis 2016

China ab 2017

Costa Rica (ab 2017)
 

X

X

X
X

P Ziff. 6b zu Art. 24 Abs. 2

23 Abs. 2c

23 Abs. 1c
Côte d’Ivoire   X   23 Abs. 1 Buchst. e
Dänemark X      
Ecuador   X   P Ziff. 3 zu Art. 23
Elfenbeinküste s. Côte d’Ivoire    
Estland   X X 23 Abs. 1 Buchst. c

Finnland bis 2017

Finnland ab 2018
 

X

X
X

P Ziff. 5 zu Art. 23

21 Abs. 1c
Frankreich X      
Georgien (bis 2007) Fortgeltung DBA-UdSSR (s. dort)    
Georgien (ab 2008)   X X 23 Abs. 1 Buchst. c
Ghana

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