Internationales Steuerrecht: Dienstleistungen zwischen v ... / 3 Betriebliche Veranlassung dem Grunde nach

Im ersten Schritt erfolgt die Prüfung der betrieblichen Veranlassung. Eine gesonderte Verrechnung für Leistungen außerhalb des gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses ist möglich, wenn

• diese im Fremdvergleich denkbar ist,
• im Voraus ein entgeltliches Leistungsverhältnis vereinbart wird,
• die Leistung eindeutig abgrenzbar und messbar ist,
• die Leistung im Interesse der empfangenden Person erbracht wird.

Dies bedeutet, dass nach dem Fremdvergleichsgrundsatz die Frage, ob eine konzerninterne Dienstleistung erbracht wird, wenn ein Konzernunternehmen oder mehrere Konzernunternehmen eine Tätigkeit ausüben, davon abhängt, ob die Tätigkeit dem jeweiligen Konzernunternehmen einen wirtschaftlichen oder kommerziellen Wert verschafft, der seiner Geschäftsposition förderlich ist. Dies lässt sich feststellen, indem man prüft, ob ein unabhängiges Unternehmen unter vergleichbaren Verhältnissen bereit gewesen wäre, diese Tätigkeit zu vergüten, wenn sie von einem unabhängigen Unternehmen ausgeübt worden wäre, oder ob es diese Tätigkeit im eigenen Unternehmen als Eigenleistung erbracht hätte (sog. benefit test). Wäre das unabhängige Unternehmen nicht bereit gewesen, diese Tätigkeit zu vergüten oder diese für sich selbst als Eigenleistung zu erbringen, dürfte diese Tätigkeit nach dem Fremdvergleichsgrundsatz üblicherweise nicht als konzerninterne Dienstleistung anzusehen sein. Dieser benefit test ist auch international üblich. Nach Tz. 7.6 – 7.8 der OECD-VPL ist es erforderlich, dass in Rechnung gestellte Dienstleistungen einen "kommerziellen oder ökonomischen Nutzen zum Erhalt oder zur Verbesserung der Wettbewerbsposition" des Empfängers bedingen.

Nach den Verwaltungsgrundsätzen sind folgende Fallgruppen von "Leistungen" zu differenzieren:

Hiernach sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung einer inländischen Konzerngesellschaft nur deren betrieblich veranlasste Aufwendungen abzugsfähig, nicht aber jene, die auf Gesellschafterebene durch die ausländische Muttergesellschaft entstanden sind. Kosten für Leistungen, die im Anteilseignerinteresse getätigt werden (shareholder activities) sind daher nicht verrechenbar, vgl. auch Rn. 7.9 OECD-VPL. Bei der Tätigkeit der Anteilseigner steht die Kontrollfunktion über die Gesellschaft im Vordergrund.

Die Verwaltungsgrundsätze 2023^[1] verweisen weitgehend auf die Aussagen der OECD in den VPL (2022) und enthalten nur ergänzende konkrete Hinweise zu Einzelsachverhalten (vgl. nachfolgend den Abschnitt besondere Fälle).

Das österreichische BMF hat hingegen diese Aussagen aufgearbeitet und unter Berücksichtigung auch der BFH-Rechtsprechung sowie früherer EAS-Auskünfte in den österreichischen Verrechnungspreisgrundsätzen^[2] aufgelistet.

Die deutsche Finanzverwaltung orientiert sich an dieser Qualifikation.

Gruppe A – nicht verrechenbar – nicht abschließender Katalog:

1. Kosten des Vorstands, Aufsichtsrats sowie der Gesellschafterversammlungen, soweit diese Kosten nicht Tätigkeiten betreffen, die direkt für die Tochtergesellschaft erbracht werden (z. B. der Vorstand der Mutter handelt Verträge für die Tochtergesellschaft aus);
2. Kosten, die die rechtliche Organisation des Konzerns als Ganzes betreffen einschließlich z. B. der Konsolidierung der Konzernbilanz;
3. Kosten der Konzernspitzengesellschaft für ihre gesetzlich auferlegte Berichtspflichten über die wirtschaftliche Lage der Konzerngesellschaften (EAS^[3] 2913 betr. die US-Soxkosten);
4. Kosten der Leitung und Organisation des Konzerns, die Festlegung der Konzernpolitik, die Finanzplanung für den Gesamtkonzern sowie Konzernrestrukturierungskosten (EAS 2153);
5. Kosten im Zusammenhang mit Erwerb und Sicherung der Beteiligung an der Konzerngesellschaft (Beratung, Finanzierung, Kontrolle);
6. Kosten aller anderen Aktivitäten, die auf gesellschaftsrechtlicher und nicht auf schuldrechtlicher Basis in Bezug auf die Tochtergesellschaft erbracht werden;^[4]

7. "aufgedrängte Leistungen", an denen seitens der Tochtergesellschaft kein Bedarf besteht, z. B. Verpflichtung zur Teilnahme an einem neuen Softwaresystem (SAP-Projekt, EAS 3055).^[5]

   Auch zufällig entstehende Vorteile werden gewöhnlich nicht als Dienstleistung erachtet, für welche ein unabhängiges Unternehmen bereit wäre, eine Vergütung zu entrichten (Rn. 7.12 OECD-VPL). Daher wird beispielsweise nicht verrechenbar sein:

8. Gewährung und Nutzung des Konzernrückhalts einschließlich des Rechts, den Konzernnamen zu führen^[6] sowie der Vorteile, die sich allein aus der rechtlichen, finanziellen und organisatorischen Eingliederung in den Konzern ergeben (z. B. höhere Kreditwürdigkeit^[7]);
9. Gewährung und Nutzung von Vorteilen, die sich infolge von Effizienzsteigerung bei anderen Konzerngesellschaften oder von Synergieeffekten für die Tochtergesellschaft (z. B. Kreditwürdigkeit) ergeben.^[8]

Gruppe B – verrechenbar – nicht abschließender Katalog:

Verrechenbar sind beispielsweise:

1. Beratungsleistungen in den eigenen wirtschaftlichen und rechtlichen Angelegenheiten der Tochtergesellschaft einschließlich Übernahme von Buchhaltungsaufgaben;
2. die z...