Internationales Steuerrecht... / 2.2 Prüffeld II – Grundsätze der DBA-Besteuerung

2.2.1 Besteuerungsrechte

Ausländische Dividenden- oder Zinseinkünfte, die unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen erzielen, unterliegen mit ihrem Bruttobetrag der deutschen Besteuerung (Welteinkommensprinzip). Die DBA schränken das Besteuerungsrecht für natürliche Personen nicht ein. Art. 10 Abs. 1 (für Dividenden) und Art. 11 Abs. 1 (für Zinsen) der deutschen DBA (Nummerierung nach OECD-MA bzw. deutscher Verhandlungsgrundlage 2013) sehen die Besteuerung im Wohnsitzstaat vor. Werden die Einkünfte im Ausland ebenfalls besteuert, kann die ausländische Steuer nach Maßgabe der Vorschriften des deutschen Steuerrechts unter Beachtung der Regelungen eines evtl. vorhandenen DBA angerechnet oder ggf. bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden. Eine Freistellung derartiger Einkünfte von der inländischen Besteuerung ist in den bestehenden DBA nur für Kapitalgesellschaften im Rahmen des sogenannten internationalen Schachtelprivilegs vorgesehen. Dieses hat aber wegen des nationalen Schachtelprivilegs des § 8b KStG keine praktische Bedeutung, da nach der DBA-Abgrenzung Schachteldividende – Streubesitz der Mindestbeteiligungsansatz häufig über der 10 % Grenze des § 8b Abs. 4 KStG liegt.

2.2.2 Abkommensrechtliche Abgrenzung Dividenden – Zinsen

Für beide Gruppen der Einkünfte aus Kapitalvermögen gilt das Wohnsitzprinzip. Eine Differenzierung ist ausschließlich im Hinblick auf die unterschiedlichen Quellensteuersätze erforderlich. In der deutschen Abkommenspolitik wird für Dividenden dem ausländischen Quellenstaat regelmäßig eine Quellensteuerberechtigung bzgl. Streubesitzdividenden in Höhe von 15 % eingeräumt. Für Zinsen versucht Deutschland hingegen als Kapitalexportland eine Nullbesteuerung zu erreichen, wobei dies regelmäßig nur im Verhältnis zu Industriestaaten durchsetzbar ist. Im Verhältnis zu Schwellen- und Entwicklungsländer wird hingegen regelmäßig eine unter der deutschen Abgeltungssteuer liegende Quellensteuerberechtigung eingeräumt.

Die Abgrenzung erfolgt regelmäßig in Art. 10 Abs. 3 oder 4 der deutschen DBA. Unter den Dividendenbegriff fallen offene und verdeckte Gewinnausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften. Eine unterschiedliche, nicht länderübergreifend einheitliche Behandlung erfolgt bei hybriden Finanzinstrumenten wie typisch stillen Beteiligungen, Genussrechten und partiarischen Darlehen. Diese werden je nach DBA dem Dividenden- oder Zinsartikel zugewiesen.

In neueren DBA versucht Deutschland diese wegen der Gestaltungsmöglichkeiten im Konzern (z. B. steuerliche Abzugsfähigkeit eines von der ausländischen Muttergesellschaft gewährten Genussscheindarlehens bei der inländischen Gewinnermittlung einer deutschen Tochtergesellschaft) dem Dividendenartikel zuzuordnen oder bei Zuordnung zum Zinsartikel eine uneingeschränkte Quellensteuerberechtigung zu erlangen. Die Regelung kann dabei sowohl im DBA selbst (z. B. Art. 10 Abs. 4 DBA-Schweiz oder USA) oder (häufiger) im Protokoll zum DBA erfolgen.

Die Formulierung lautet dann regelmäßig:

"Ungeachtet der Artikel 10 und 11 können Dividenden und Zinsen in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden, wenn sie

a) auf Rechten oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung, einschließlich der Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als stiller Gesellschafter oder der Einkünfte aus partiarischen Darlehen oder Gewinnobligationen im Sinne des Steuerrechts der Bundesrepublik Deutschland, beruhen und

b) bei der Ermittlung der Gewinne des Schuldners dieser Einkünfte abzugsfähig sind.

Diese Bestimmung gilt weder für Wandelanleihen noch für den Teil der Einkünfte aus Rechten oder Forderungen, der keine Gewinnbeteiligung beinhaltet.

Die Abgrenzung ist z. T. komplex und beschäftigt auch die Rechtsprechung. So mussten sich sowohl der BFH als auch der EuGH mit der Qualifikation von Genussrechten nach dem DBA-Österreich beschäftigen und sind zu abweichenden Beurteilungen gekommen.

Die Finanzverwaltung hat den Vorrang der EuGH-Rechtsprechung angewiesen.

Unter den Dividendenartikel können auch Auskehrungen (aus deutscher Sicht: Entnahmen) einer ausländischen Personengesellschaft fallen, falls diese im Quellenstaat steuerlich (oder ggf. bereits handelsrechtlich) als Körperschaft qualifiziert oder fingiert wird (z. B. "Ausschüttungen" spanischer Personengesellschaften, Art. 10 Abs. 4 DBA-Spanien).

Eine Besonderheit ist auch die Behandlung von Dividenden, die von einer KG a. A. aus dem Ausland bezogen werden. Für die Kommanditaktionäre liegen unstreitig Dividenden i. S. der deutschen DBA vor. Der persönlich haftende Gesellschafter bezieht nach innerstaatlichen Grundsätzen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Nachdem der BFH allerdings wegen der Nennung der KG a. A. im DBA als Kapitalgesellschaft die Steuerfreistellung nach dem Schachtelprivileg eines DBA gewährt

- was damit unsystematisch zu steuerfreien Dividenden auch bei einer natürlichen Person führt –, hat der Gesetzgeber mit der Einführung des § 50d Abs. 11 EStG reagiert. Hiernach wird eine Steuerfreistellung nur gewährt, wenn bei Direktbezug eine ...

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