IFRS: Struktur und Grundann... / 5.3 Gliederung der GuV

Auch bei der GuV (income statement) (bzw. dem GuV-Teil der Gesamtergebnisrechnung) bestehen erhebliche Wahlrechte, die in der praktischen Anwendung verwirren können. Als Minimum muss die GuV im operativen Bereich nur Umsatzerlöse und die Summe der Kosten ausweisen (IAS 1.82). Eine Aufgliederung der operativen Kosten, entweder in der Art des Umsatzkostenverfahrens oder analog zum Gesamtkostenverfahren, kann wahlweise in der GuV oder im Anhang vorgenommen werden. Der Ausweis innerhalb der GuV selbst dominiert in der Praxis und entspricht stärker § 275 HGB. Er soll nachfolgend bevorzugt werden.

Die aus dieser Prämisse resultierenden beiden GuV-Alternativen weisen insgesamt eine große Ähnlichkeit zum Gesamtkostenverfahren nach § 275 Abs. 2 HGB einerseits und zum Umsatzkostenverfahren gemäß § 275 Abs. 3 HGB andererseits aus. Wie im HGB erfolgt eine Aufteilung in den betrieblichen Bereich, den Finanzbereich und den Ertragsteuerbereich.

Wie seit dem BilRUG auch im HGB, sind außerordentliche Posten nach IFRS schon seit Langem unzulässig (IAS 1.87).

Gliederungsvorschlag GuV

Gesamtkostenverfahren (Nature of Expense Method)

 
Umsatzerlöse (Revenue) XX
Bestandsveränderung Erzeugnisse (Changes in Inventories of Finished Goods and Work in Progress)
XX
Aktivierte Eigenleistungen (Work Performed by the Enterprise and Capitalised) XX
Sonstige betriebliche Erträge (Other Operating Income) XX
Materialaufwand (Raw Material and Consumables Used) XX
Personalaufwand (Staff Costs) XX
Abschreibungen (Depreciation and Amortisation Expense) XX
Sonstige betriebliche Aufwendungen (Other Operating Expense) XX
Operatives Ergebnis (Profit from Operations) XX
Ergebnis aus at-equity-Beteiligungen (Profit or Loss from Equity Method Investments) XX
Finanzaufwendungen (Finance Costs) XX
Finanzerträge (Finance Revenues) XX
Jahresüberschuss vor Ertragsteuern (Profit before Tax) XX
Ertragsteuern (Income Tax Expense) XX
Jahresüberschuss nach Steuern (Profit after Tax) XX
Gewinnanteil nicht beherrschende Gesellschafter (Non-controlling Interests) XX
Gewinn Eigenkapitalgeber Mutterunternehmen (Profit for the Year Owners of the Parent) XX

Tab. 4: Gesamtkostenverfahren (Nature of Expense Method)

Umsatzkostenverfahren (Cost of Sales Method)

 
Umsatzerlöse (Revenue) XX
Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (Cost of Sales) XX
Bruttoergebnis vom Umsatz (Gross Profit) XX
Vertriebskosten (Distribution Costs) XX
Allgemeine Verwaltungskosten (Administrative Expense) XX
Sonstige betriebliche Erträge (Other Operating Income) XX
Sonstige betriebliche Aufwendungen (Other Operating Expense) XX
Operatives Ergebnis (Profit from Operations) XX
Ergebnis aus at-equity-Beteiligungen (Profit or Loss from Equity Method Investments) XX
Finanzaufwendungen (Finance Costs) XX
Finanzergebnis (Finance Revenues) XX
Jahresüberschuss vor Steuern (Profit before Tax) XX
Ertragsteuern (Income Tax Expense) XX
Jahresüberschuss nach Steuern (Profit after Tax) XX
Gewinnanteil nicht beherrschende Gesellschafter (Non-controlling Interests) XX
Gewinn Eigenkapitalgeber Mutterunternehmen (Profit for the Year Owners of the Parent) XX

Tab. 5: Umsatzkostenverfahren (Cost of Sales Method)

Nach IAS 1.85 sind zusätzliche Posten einzufügen, wenn dies für das Verständnis der Ertragslage relevant ist. Die Vorschrift bezieht sich auf das rudimentäre Grundformat von IAS 1.82, wonach im operativen Teil der GuV zunächst nur die Umsatzerlöse und die Summe der operativen Kosten zu zeigen ist. Eine Aufgliederung nach dem Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren stellt daher schon den wichtigsten Anwendungsfall von IAS 1.85 dar. Fraglich ist, was darüber hinaus im Einzelfall an Posten notwendig oder zulässig ist.

 

Beispiel

Die Pharma-AG hat hohe Kosten für Forschung und Entwicklung (FuE), überwiegend in der Form von Gehältern. Die Aufwendungen sind nicht aktivierungsfähig. Die Pharma AG möchte die FuE-Kosten in der GuV separat darstellen, um sich als innovativ zu präsentieren.

Wählt die AG das Umsatzkostenformat, bestehen gegen einen gesonderten Ausweis der FuE-Kosten keine Bedenken: In der Grundgliederung sind die FuE-Kosten in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen enthalten. Haben sie einen großen Anteil an dieser Position, dient die Separierung dem in IAS 1.85 geforderten besseren Einblick in die Ertragslage.

Probleme würde das Gesamtkostenformat bereiten: In der Grundgliederung sind die FuE-Kosten überwiegend in der Position Personalaufwand enthalten. Diese Position umfasst sämtliche Personalkosten, unabhängig davon, welchem Zweck sie dienen. Würden die FuE-Gehälter aus der Position herausgelöst, ergäbe sich eine unzulässige Vermischung von funktionaler Gliederung (Umsatzkostenverfahren) und Gliederung nach Kostenarten (Gesamtkostenverfahren). Ein Teil der Gehälter, nämlich die im FuE-Bereich anfallenden, würde nach ihrer Funktion, der andere nach ihrer Art dargestellt. Die Position Personalaufwand würde entgegen ihrer Bezeichnung nicht mehr alle Personalkosten zeigen, sondern...

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