Rz. 49
Ausgangsgröße der GuV-Rechnung sind gemäß IAS 1.82 a) die (Umsatz-)Erlöse. IFRS 15. Appendix A definiert Erlöse als Ertrag aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens. Eine nähere Präzisierung des Begriffs der „gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ oder Abgrenzung von den nicht zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zählenden Erträgen fehlt in IFRS 15. Zudem dürfen bereits seit Überarbeitung des IAS 1 (revised 2003) keine Erträge und Aufwendungen mehr als „außerordentlich“ ausgewiesen werden.
Damit ist die Differenzierung zwischen Erlösen und anderen Erträgen nicht überschneidungs- und zweifelsfrei. Jedoch lässt sich IFRS 15 immerhin entnehmen, dass wesensbestimmend für den Ausweis von Erlösen das Vorliegen eines Kundenvertrags ist. IFRS 15. Appendix A definiert die beiden Elemente des Kundenvertrags, Kunde (customer) und Vertrag (contract). Unter einem Vertrag wird eine Vereinbarung von mindestens 2Parteien verstanden, die durchsetzbare Rechte und Pflichten schafft. Die Kunden sind definiert als eine Partei, die mit dem Unternehmen einen Vertrag über der Erhalt von Gütern oder Dienstleistungen, welche den Output der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens bilden, im Austausch für eine Gegenleistung schließen. Soweit Erlöse aufgegebenen Geschäftsbereichen zuzurechnen sind, müssen diese in das Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen einbezogen werden.[1]
Demgegenüber sind Nebenaktivitäten, die zur Förderung der Hauptaktivitäten unternommen werden, zwar innerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, aber nicht als Bestandteil der Erlöse auszuweisen.
Bei den sogenannten dualen Geschäftsmodellen, bei welchen langfristige Vermögenswerte (insbesondere Sachanlagen) zunächst vermietet oder verpachtet und anschließend – zumeist an den früheren Mieter oder Pächter – veräußert werden, zählen sowohl die Miet- oder Pachterträge als auch die Erträge aus der Veräußerung der zuvor vermieteten oder verpachteten (langfristigen) Vermögenswerte zu den (Umsatz-)Erlösen.[2]
Rz. 50
Vorgelagert der Frage, ob ein Erlös innerhalb des betrieblichen Kerngeschäfts angefallen ist oder es sich um Nebenaktivitäten im Hinblick auf die Unternehmenszwecksetzung handelt, ist jedoch, ob überhaupt ein Erlös aus Kundenaufträgen zu realisieren ist. Hierzu enthält IFRS 15 ("Revenue from contracts with customers")[3] ein für alle dem IFRS 15 unterliegenden Arten von Kundenverträgen einheitliches 5-stufiges Erfolgsrealisierungsmodell, deren Stufen zur Realisierung von Erlösen entsprechend zu prüfen sind. Im Einzelnen handelt es sich hierbei um:
- Identifikation eines Vertrages mit Kunden,
- Identifikation von separaten Leistungsverpflichtungen,
- Ermittlung des Transaktionspreises,
- Allokation des Transaktionspreises auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen und
- Ertragsrealisierung bei Erfüllung der Leistungsverpflichtung.
Rz. 51
Im ersten Schritt der Identifikation eines Vertrages mit Kunden ist zum einen zu prüfen, ob überhaupt ein Vertrag vorliegt, und zum anderen im Falle des Abschlusses mehrerer zum gleichen Zeitpunkt oder in einem engen Zusammenhang abgeschlossener Verträge mit einem Kunden, ob es sich hierbei um einen einzigen oder mehrere Verträge handelt.
Nach IFRS 15.10 liegt ein Vertrag erst dann vor, wenn alle in IFRS 15.9 aufgeführten Kriterien erfüllt werden:
- Zustimmung der Vertragsparteien zum Vertragsinhalt (verschiedene Formen möglich, insbesondere Schriftform, aber auch mündlicher Abschluss oder übliche Geschäftspraxis),
- Identifizierbarkeit der sich für die Vertragsparteien ergebenden Rechte und Pflichten in Bezug auf die zu übertragenden Güter und zu erbringenden Dienstleistungen,
- Identifizierbarkeit der aus dem Vertrag resultierenden Zahlungsbedingungen,
- wirtschaftliche Substanz des Vertrages (d. h. der Vertrag verändert die Risiken, den Zeitpunkt und die Höhe künftiger Zahlungsmittelströme des Unternehmens) und
- Wahrscheinlichkeit des Erhalts desjenigen Betrags, zu dem das Unternehmen im Austausch für die gelieferten Güter bzw. erbrachten Dienstleistungen voraussichtlich berechtigt sein wird[4] (IFRS 15.9 e) nennt sowohl die in diesem Zusammenhang zu untersuchende Zahlungsfähigkeit als auch den Zahlungswillen des Kunden).
Im Regelfall darf erst ab dem Zeitpunkt, zu dem alle vorstehend genannten Kriterien vorliegen, ein (Umsatz-)Erlös ausgewiesen werden.[5] Erhält das Unternehmen vor diesem Zeitpunkt Zahlungen vom Kunden, so sind diese als Anzahlungen passivisch auszuweisen. Diese Bilanzierung ist so lange fortzuführen, bis das Unternehmen keine verbleibenden Verpflichtungen zur Übertragung von Gütern oder der Erbringung von Dienstleistungen hat und die vom Kunden erhaltene Zahlung nicht rückerstattungspflichtig ist oder das Vertragsverhältnis beendet wurde und das Unternehmen die vom Kunden erhaltene Zahlung nicht zurückerstatten muss.[6] Im Falle des Eintretens einer dieser Bedingungen ist die erhaltene Anzahlung zugunsten eines (Umsatz-)Erlöses auszubuchen; ebenfalls sind (Umsatz-)Erlöse zu erfassen, wenn in de...
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