Errichtet der Unternehmer-Ehegatte – wie im Fall 5 – auf dem seiner Ehefrau gehörenden Grundstück das Gebäude mit eigenen Mitteln, ist prinzipiell das gesamte Gebäude als sein Betriebsvermögen zu behandeln. In diesem Fall handelt es sich bei dem vom Unternehmer-Ehegatten getätigten Aufwand um sog. Eigenaufwand.[1] Der Unternehmer-Ehegatte hat seine Herstellungskosten als Aufwandsverteilungsposten wie ein unbewegliches materielles Wirtschaftsgut zu aktivieren und nach Maßgabe der für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben. Dieser Bilanzposten ist allerdings kein Wirtschaftsgut, sondern dient lediglich der typisierten Verteilung des betrieblich veranlassten Aufwands.[2] Die Vornahme von AfA z. B. nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen ist, ist ausgeschlossen.[3]
Im Einzelnen ergeben sich folgende steuerliche Konsequenzen:
- Durch die Errichtung des Betriebsgebäudes ist die Ehefrau bürgerlich-rechtlich Eigentümerin geworden, wenn keine besondere Vereinbarung getroffen worden ist, wonach der Unternehmer-Ehegatte als wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes anzusehen ist.[4] Der Unternehmer-Ehegatte muss die gesamten Herstellungskosten aus bilanztechnischen Gründen als Aufwandsverteilungsposten "wie ein materielles Wirtschaftsgut" behandeln. Insoweit handelt es sich nicht um die Aktivierung von Grundbesitz. Bei der Aktivierung als Aufwandsverteilungsposten "wie ein materielles Wirtschaftsgut" handelt es sich um ein rechtstechnisches Instrument, um das Nettoprinzip vollständig umzusetzen und einem Nichteigentümer für den von ihm getragenen Aufwand den Abzug von AfA zu eröffnen.
Es handelt sich jedoch wie erwähnt nicht um ein Wirtschaftsgut, auch nicht um ein "Quasi-Wirtschaftsgut"[5], der Bilanzposten dient lediglich zur Aufwandsverteilung . Dies hat nach der für Gebäude maßgeblichen Nutzungsdauer im Privatvermögen[6] zu geschehen; die Dauer der Nutzungsbefugnis ist für die Höhe der AfA ohne Bedeutung. Zulässig sind aber die steuerlichen Vergünstigungen für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, z. B. die AfA nach § 7h oder § 7i EStG.[7] Soweit der Unternehmer-Ehegatte laufende Aufwendungen, z. B. Gebäudeversicherungsbeiträge oder Instandhaltungskosten, für das Gebäude trägt, sind diese ebenfalls als Betriebsausgaben abziehbar.
Praxis-TippAufwandsverteilungsposten kann nicht Träger stiller Reserven sein
Im Aufwandsverteilungsposten können keine stillen Reserven entstehen. Der Aufwandsverteilungsposten kann nicht wie ein Gebäude Sitz stiller Reserven sein. Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Wirtschaftsgut eingetreten sind, können dem Unternehmer-Ehegatten nicht zugerechnet werden. Da der Aufwandsverteilungsposten nicht Träger stiller Reserven sein kann, sind also etwaige Wertsteigerungen nicht zu erfassen und zu besteuern. Für den "Aufwandsverteilungsposten" gibt es mangels Wirtschaftsgut-Eigenschaft keinen Teilwert und folglich auch keine Teilwertabschreibung. Auch kann eine Rücklage gem. § 6b EStG nicht auf das ohne besondere Vereinbarung auf dem Grundstück des Nichtunternehmer-Ehegatten errichtete Gebäude übertragen werden.[8] Gleiches gilt für eine Rücklage für Ersatzbeschaffung.
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