Gesellschafter-Fremdfinanzierung
 

BMF, 15.7.2004, IV A 2 - S 2742a - 20/04

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zu grundlegenden Anwendungsfragen der Neuregelung des § 8 a KStG durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (BGBl 2003 I S. 2840) wie folgt Stellung genommen:

 

I. Verhältnis zum BMF-Schreiben vom 15.12.1994 (BStBl 1995 I S. 25, 170)

1

Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 15.12.1994 (a.a.O.) sind bis zu einer Überarbeitung dieses Schreibens auf § 8 a KStG in der o.g. Fassung anzuwenden, soweit sich aus dem Folgenden nichts Abweichendes ergibt.

 

II. Allgemeines

2

Die zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sowie einer verdeckten Einlage im Sinne der §§ 8 Abs. 1 KStG, 4 Abs. 1 EStG erforderliche Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 a KStG erfüllt sind.

3

§ 8 a KStG findet nur auf beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften Anwendung.

4

Eine verdeckte Gewinnausschüttung nach §§ 8 Abs. 3 Satz 2, 8 a KStG führt beim wesentlich beteiligten Anteilseigner zu Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Das gilt in den Fällen der Fremdfinanzierung durch eine nahe stehende Person oder einen Dritten im Sinne des § 8 a Abs. 1 Satz 2 KStG entsprechend.

5

Diese Kapitalerträge unterliegen nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dem Steuerabzug vom Kapitalertrag. Die Kapitalertragsteuer beträgt gemäß § 43 a Abs. 1 Nr. 1 EStG 20 % des Kapitalertrags, wenn der Anteilseigner sie trägt; sie beträgt 25 % des tatsächlich ausgezahlten Betrags, wenn die Kapitalgesellschaft sie übernimmt. Die Kapitalertragsteuer ist nach allgemeinen Grundsätzen von der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft einzubehalten und abzuführen.

6

Es wird nicht beanstandet, wenn die Kapitalertragsteuer erst einbehalten und abgeführt wird, sobald die Vergütungen für das Fremdkapital im Sinne des § 8 a Abs. 1 Satz 1 KStG die Freigrenze in Höhe von 250.000 EUR übersteigen. Dies gilt nicht für Vergütungen im Sinne des § 8 a Abs. 4 Satz 2, Abs. 6 KStG oder wenn bei einer Prognose bereits zu Beginn des Veranlagungszeitraums damit zu rechnen ist, dass die Vergütungen die Freigrenze übersteigen werden.

 

III. Finanzierungswege des § 8 a KStG

7

§ 8 a Abs. 1 KStG unterscheidet danach, ob das schädliche Fremdkapital von einem wesentlich beteiligten Anteilseigner, einer nahe stehenden Person oder von einem rückgriffsberechtigten Dritten überlassen wurde:

 

1. Fremdfinanzierung durch den wesentlich beteiligten Anteilseigner

8

Anteilseigner im Sinne des § 8 a KStG ist, wer unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

9

Soweit die Vergütung für Fremdkapital nach §§ 8 Abs. 3 Satz 2, 8 a KStG eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt, wird sie bei der leistenden Kapitalgesellschaft dem Steuerbilanzgewinn im Rahmen der Ermittlung des Einkommens nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 28.5.2002 (BStBl 2002 I S. 603) außerhalb der Steuerbilanz hinzugerechnet. Das auf diese Weise erhöhte Einkommen der Kapitalgesellschaft gilt als Gewinn im Sinne des § 7 Satz 1 GewStG.

10

Die verdeckte Gewinnausschüttung stellt eine sonstige Leistung dar und erfolgt mit Abfluss der Vergütung bei der Kapitalgesellschaft.

11

Beim wesentlich beteiligten Anteilseigner unterliegen die als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizierten Vergütungen als Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dem Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG, § 8 b Abs. 1 KStG); § 8 b Abs. 5 KStG, § 3 c Abs. 2 EStG sind anzuwenden. Für Zwecke der Gewerbesteuer ist § 9 Nr. 2 a GewStG zu beachten.

Beispiel:

Der Alleingesellschafter A gewährt der inländischen I-GmbH am 1.1.01 ein Darlehen in Höhe von 10 Mio. EUR, das das zulässige Fremdkapital in voller Höhe übersteigt. Die vereinbarte Vergütung beträgt 1 Mio. EUR. Das Wirtschaftsjahr der I-GmbH stimmt mit dem Kalenderjahr überein. Die I-GmbH erwirtschaftet im Jahr 01 einen Steuerbilanzgewinn in Höhe von 120.000 EUR. A ist eine natürliche Person und hält die Beteiligung im Betriebsvermögen (Der Solidaritätszuschlag bleibt in diesem und den nachfolgenden Beispielen aus Vereinfachugnsgründen unberücksichtigt).

Alternative: Alleingesellschafter ist die A-GmbH.

Lösung:

I-GmbH

  Steuerbilanzgewinn 120.000 EUR  
  verdeckte Gewinnausschüttung 1.000.000 EUR  
  körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen 1.120.000 EUR  
  maßgebender Gewerbeertrag 1.120.000 EUR  
  kapitalertragsteuerpflichtiger Betrag 1.000.000 EUR  
  20 % Kapitalertragsteuer 200.000 EUR  
    A A-GmbH
  Kapitalertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1.000.000 EUR 1.000.000 EUR
  Steuerbefreiung (§ 3 Nr. 40 EStG; § 8 b Abs. 1 KStG) - 500.000 EUR - 1.000.000 EUR
  Abzugsverbot (§ 3 c Abs. 2 EStG; § 8 b Abs. 5 KStG) 0 EUR 50.000 EUR
  Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15, 20 Abs. 3 EStG) 500.000 EUR 50.000...

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