DMBilG: Sonderrücklage auf Grund Rangrücktritts

OFD Rostock, 06.04.2000, S 1900 - 1/00 - St 24

Nach den Bestimmungen des DMBilG sind verschiedene Sonderrücklagen bilanziell auszuweisen (Sonderrücklagen gemäß §§ 7 Abs. 6, 17 Abs. 4, 24 Abs. 5, 27 Abs. 2 DMBilG sowie vorläufige Gewinnrücklagen gemäß § 31 Abs. 1 Satz 2 DMBilG). Dabei stellt sich grundsätzlich die Rechtsfrage, ob und inwieweit diese Rücklagen für Zwecke der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals i.S. des § 29 KStG bei Körperschaften, bei der Ermittlung des maßgeblichen Kapitalkontos eines Kommanditisten i.S. von § 15 a EStG sowie bei der Ermittlung der Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung i.S. des § 17 EStG i.V.m. den §§ 11, 52 DMBilG steuerlich als „echtes” Eigenkapital zu behandeln sind.

Die Finanzverwaltung hat hierzu bereits in verschiedenen Verwaltungsanweisungen Stellung genommen. Sie vertritt im Ergebnis die Rechtsauffassung, dass den genannten Rücklagen regelmäßig in vollem Umfange Eigenkapitalcharakter zukommt.

Hinsichtlich der Rücklagen gemäß §§ 17 Abs. 4, 24 Abs. 5 und 31 Abs. 1 DMBilG wird diesbezüglich insbesondere auf das BMF-Schreiben vom 28.12.1994, IV B 2 – S 2138 – 32/94, BStBl 1994 I S. 905 (vgl. hierzu Förster, in: nwb D-spezial 3/95 S. 1) sowie den Erlass des FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 7.1. 2000, IV 310. s 2244 – 9/93) hingewiesen. Der Sonderrücklage gemäß § 7 Abs. 6 DMBilG stehen bilanzsteuerlich vollwertige Wirtschaftsgüter – und keine bloße Bilanzierungshilfe wie etwa bei der Sonderrücklage gemäß § 17 Abs. 4 DMBilG – gegenüber. Deshalb war der Eigenkapitalcharakter dieser Sonderrücklage von vornherein unstrittig. Aus demselben Grunde stand bisher auch der Eigenkapitalcharakter der Sonderrücklage gemäß § 27 Abs. 2 DMBilG außer Zweifel (Hinweis z.B. auf den Bezugserlass vom 7.1.2000).

In einem Einzelfall wurde nunmehr gefragt, ob Letzteres auch gilt, wenn die Sonderrücklage gemäß § 27 Abs. 2 DMBilG auf einer „bilanziellen Entlastung” durch bloßen Rangrücktritt gemäß § 16 Abs. 3 DMBilG beruht. Der zivilrechtliche Fortbestand der Verbindlichkeit bleibt vom Rangrücktritt unberührt. Im „Besserungsfall” ist das Unternehmen weiterhin verpflichtet, die Verbindlichkeit zu tilgen. Der Erlass des FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 30.10.1998, IV 300 – S 2241 a – 9/92 (entspricht FinMin Thüringen vom 15.10.1998, S 2241 a A – 5/98 – 203.2 (K)) enthält keine diesbezüglichen Ausführungen.

Hierzu ist folgende Rechtsauffassung zu vertreten:

Die Regelung des § 16 Abs. 3 DMBilG trägt dem (allgemeinen bilanzsteuerlichen) Grundsatz Rechnung, dass Verbindlichkeiten, die nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu tilgen sind, in der Bilanz nicht als solche ausgewiesen werden dürfen (vgl. die amtl. Begründung zu § 16 DMBilG sowie BFH vom 20.9.1995, X R 225/93, BStBl 1997 II S. 320, 323, m.w.N.). Derartige Verbindlichkeiten belasten nämlich nicht das vorhandene, sondern nur das zukünftige Vermögen.

Ist jedoch das vorhandene Vermögen nicht belastet, muss die Sonderrücklage gemäß § 27 Abs. 2 DMBilG zwangsläufig auch insoweit als vollwertiges Eigenkapital angesehen werden, als sie auf einem Rangrücktritt i.S. des § 16 Abs. 3 DMBilG beruht.

Normenkette

DMBilG § 27 Abs. 2

DMBilG § 16 Abs. 3