BVerfG 1 BvR 191/74
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungswidrigkeit der Umsatzsteuerpflicht der ärztlichen Laborgemeinschaften

 

Leitsatz (amtlich)

Die Differenzierung in der umsatzsteuerlichen Belastung zwischen ärztlichen Laborgemeinschaften jeglicher Größenordnung einerseits und gewerblichen Analysenunternehmen andererseits (§ 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973) ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.

 

Leitsatz (redaktionell)

Die beanstandete Vorschrift kann nicht nach § 95 Abs. 3 Satz 1 BVerfGG für nichtig erklärt werden. Der Gesetzgeber hat zu befinden, auf welchem Wege er den festgestellten Verfassungsverstoß beseitigen will. Er kann sich dafür entscheiden, gewerbliche Unternehmen nach Art der Beschwerdeführerin in den Kreis der gemäß § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 Steuerbegünstigten einzubeziehen. Er kann aber auch den Kreis der steuerbefreiten ärztlichen Gemeinschaften in dem dargelegten Sinne einschränken.

 

Normenkette

UStG 1973 § 12 Abs. 2 Nrn. 5-6, § 4 Nr. 14 Sätze 1-2; BVerfGG § 95 Abs. 3 S. 1; EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1. 5; GG Art. 3 Abs. 1

 

Gründe

A.-I.

Gegenstand des Verfahrens ist die Frage, ob die Umsatzsteuerfreiheit für die Leistungen ärztlicher Laborgemeinschaften an ihre Mitglieder eine ungerechtfertigte Benachteiligung der umsatzsteuerpflichtigen gewerblichen Analyseunternehmen darstellt.

Das Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer) vom 29. Mai 1967 (BGBl. I S. 545) – UStG 1967 – stellte in § 4 Nr. 14 Satz 1 steuerfrei:

die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Dentist, Krankengymnast, Hebamme, oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes.

Ob eine ärztliche Gemeinschaftseinrichtung, die selbst keine medizinischen Leistungen erbringt, sondern sich darauf beschränkt, ihren Mitgliedern medizinische Apparate, medizinisches Personal, Räumlichkeiten und Labormaterial zur Verfügung zu stellen, Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG genießt, blieb nach Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes umstritten. Die Frage wurde aber vom Bundesfinanzhof mit Urteil vom 20. April 1972 (BFHE 105, 424) verneint, weil eine Labor- oder Apparategemeinschaft in der Form der bürgerlich-rechtlichen Gesellschaft Unternehmer sei und es nicht zu den charakteristischen Leistungen eines Arztes gehöre, einem anderen Arzt medizinische Geräte, medizinisches Personal, Labormaterial und Räumlichkeiten zu überlassen. Die Bundesregierung (BTDrucks. VI/2817, S. 16 f.) und der Finanzausschuß des Deutschen Bundestags (BTDrucks. 7/592, S. 12) sahen jedoch in solchen Gemeinschaften ebenso wie in den sogenannten Praxisgemeinschaften „moderne Organisationsformen der ärztlichen Praxis”. Art. 6 § 1 Nr. 2 Buchst. d aa des Steueränderungsgesetzes 1973 vom 26. Juni 1973 (BGBl. I S. 676) hat deshalb dem § 4 Nr. 14 UStG einen neuen Satz 2 eingefügt, der lautet:

Steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Satz 1 bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach Satz 1 steuerfreien Umsätze verwendet werden.

Gegen diese Bestimmung richtet sich die Verfassungsbeschwerde.

II.

Die Beschwerdeführerin führt als gewerbliche Unternehmerin Laboratoriumsuntersuchungen sämtlicher Schwierigkeitsgrade namentlich für Ärzte und Krankenhäuser durch. Ihr Untersuchungsinstitut, dem ursprünglich ein Diplom-Chemiker vorstand, wird jetzt von einem Laborfacharzt geleitet und kann aufgrund eines Ermächtigungsvertrags mit der Kassenärztlichen Vereinigung Rheinhessen Laboratoriumsuntersuchungen im Rahmen der kassenärztlichen Versorgung erbringen. Ihre Tätigkeit unterliegt dabei dem vollen Umsatzsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG.

Mit ihrer Verfassungsbeschwerde macht die Beschwerdeführerin geltend, ihre Umsatzsteuerpflicht bei gleichzeitiger Steuerbefreiung der ärztlichen Laborgemeinschaften gemäß § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 verletze Art. 3 Abs. 1 GG, und trägt vor:

1. Die Preise für die von ihr durchgeführten Untersuchungen richteten sich nach der Gebührenordnung für Ärzte und der Gebührenordnung der Ersatzkassen. Nur soweit ihre Leistungen von diesen Gebührenordnungen nicht erfaßt seien, würden die Preise frei kalkuliert. Die von ihr auf der Grundlage der Gebührenordnungen berechneten Preise enthielten bereits die Mehrwertsteuer, während die von den Ärzten nach den Gebührenordnungen berechneten Preise stets als Bruttopreise ohne Umsatzsteuer zu verstehen seien.

Da die Ärzte tatsächlich nur einen beschränkten Teil der Routineanalysen in der eigenen Praxis durchführen könnten, sie – insbesondere die Internisten – aber an der vollen eigenen Abrechnung dieser Analysen interessiert seien, hätten sich in letzter Zeit immer häufiger mehrere Ärzte zusammengeschlossen, um die aufwendigen Apparaturen zur Durchführung von Routineanalysen gemeinsam anzuschaffen. Diese Apparate- oder Laborgemeinschaften würden regelmäßig in Form von Gesellschaften des bürgerlichen Rechts betrieben. Die Zahl der Gesellschafter sei beliebig hoch; es gebe Gesellschaften mit 100 und mehr Ärzten als Mitglieder. Die Gesellschaften beschäftigten häufig eigenes Personal, namentlich medizinisch-technische Assistentinnen und Arzthelferinnen. Die Unkosten würden entsprechend der Inanspruchnahme durch die Gesellschafter unter diesen umgelegt. Die Diagnose und die Therapie sowie die Abrechnung für den einzelnen Patienten erfolgten ausschließlich durch den jeweils behandelnden Arzt. Nach außen würden also nur die Ärzte, niemals die Laborgemeinschaften tätig.

2. Diese Begünstigung der ärztlichen Laborgemeinschaften habe für die umsatzsteuerpflichtige Beschwerdeführerin erhebliche Nachteile im Wettbewerb, weil die Ärzte in der Regel den Gemeinschaften den Vorzug vor gewerblichen Analyseunternehmen gäben. Der von der Beschwerdeführerin zu zahlende Umsatzsteuerbetrag bilde einen Teil der Selbstkosten, der den Preis erhöhe oder den Gewinn schmälere und auf jeden Fall die Wettbewerbschancen beeinträchtige, obwohl die Beschwerdeführerin Leistungen erbringe, die denen der Laborgemeinschaften gleichartig seien.

Die durch die höhere Umsatzsteuerlast bedingte Schlechterstellung der gewerblichen Analyseunternehmen trotz wesentlich gleicher Leistungen werde nicht dadurch aufgewogen, daß ihnen im Gegensatz zu den umsatzsteuerfreien Apparategemeinschaften der Vorsteuerabzug für die auf den angeschafften Apparaten lastende Vorsteuer möglich bleibe. Denn diese Vorsteuer mache im Verhältnis zu den Steuerbeträgen, die sich später aus den mit den Apparaten erbrachten Leistungen ergäben, nur einen verschwindend geringen Teil aus, weil die Analyseunternehmen in besonderem Maße lohnintensiv seien.

Der Gleichheitssatz verbiete die Beeinträchtigung der Wettbewerbsfähigkeit durch ungleiche steuerliche Belastung konkurrierender Wirtschaftseinheiten. Das Umsatzsteuergesetz gehe zutreffend sowohl bei der Beschwerdeführerin als auch im Falle der Apparategemeinschaften davon aus, daß es sich im Verhältnis zum behandelnden Arzt um getrennte Unternehmenssphären handele. Beide Unternehmensarten erbrächten keine ärztlichen Leistungen; vielmehr handele es sich in beiden Fällen gleichermaßen lediglich um Hilfstätigkeiten im Vorfeld der ärztlichen Behandlung.

Für die steuerliche Ungleichbehandlung gebe es keinen sachlichen Grund. Mit der Steuerbefreiung ärztlicher Leistungen durch § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sei keine Förderung des Ärztestandes beabsichtigt, die auch nicht erforderlich sei. Vielmehr habe der Gesetzgeber bei der Einführung der Mehrwertsteuer die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer entlasten wollen. Diese Entlastung werde aber durch die Besteuerung der Leistungen der Beschwerdeführerin mit der Ausweitung ihres Geschäftsumfangs in steigendem Maße verhindert, weil die Krankenkassen und Kassenärztlichen Vereinigungen bei der beginnenden Zusammenarbeit mit der Beschwerdeführerin Umsatzsteuer zahlen müßten. Allerdings rechne die Beschwerdeführerin die Umsatzsteuer in die von ihr zugrunde gelegten Tarife der ärztlichen Gebührenordnungen ein.

Wenn darauf verwiesen werde, daß die Apparategemeinschaften ohne Gewinn arbeiteten, so werde dabei übergangen, daß der auf dem Zusammenschluß beruhende höhere Gewinn direkt bei den beteiligten Ärzten anfalle. Auch die Begrenzung der Steuerfreiheit auf Leistungen der Gemeinschaft an ihre Mitglieder könne die grundlose Benachteiligung der Berufsgruppe der gewerblichen Analyseunternehmen nicht rechtfertigen. Da steuerrechtlich die Zahl der Gesellschafter ohne Bedeutung sei, könnten sich Apparategemeinschaften bilden, deren Gesellschafter sich – wie bei Abschreibungsgesellschaften – nicht einmal persönlich zu kennen brauchten.

III.

Namens der Bundesregierung hat sich der Bundesminister der Finanzen geäußert. Er hält die Verfassungsbeschwerde für unbegründet. Die angefochtene Regelung stehe mit dem Gleichheitssatz in Einklang.

1. Den gewerblichen Analyseunternehmen entstünden durch die Begünstigung der Apparategemeinschaften keineswegs die behaupteten schweren Wettbewerbsnachteile. Diese Gemeinschaften genössen nämlich Steuerfreiheit nur für die Leistungen an ihre Mitglieder, nicht aber für Leistungen an Krankenhäuser, die 80 % des Umsatzes der Beschwerdeführerin ausmachten. Insofern bestehe also kein Wettbewerbsvorteil der Apparategemeinschaften. Die umsatzsteuerliche Belastung der Beschwerdeführerin könne aber auch kein Grund dafür sein, daß ein niedergelassener Arzt es vorziehe, eine Apparategemeinschaft zu gründen, anstatt die Beschwerdeführerin oder ein anderes Analyseunternehmen zu beauftragen. Wenn die Beschwerdeführerin unmittelbar mit der Kassenärztlichen Vereinigung oder mit dem Privatpatienten abrechne, wie es fast immer der Fall sei, entstehe dem auftraggebenden Arzt kein steuerlicher Nachteil, so daß es ihm gleichgültig sein könne, ob die Beschwerdeführerin umsatzsteuerpflichtig sei oder nicht. Sofern die Ärzte zu einem kleinen Teil die Leistungen der gewerblichen Unternehmen bei den Privatpatienten selbst liquidierten, zahlten sie der Beschwerdeführerin wegen der Umsatzsteuer keine höheren Preise, weil die Beschwerdeführerin, wie sie selbst vortrage, nach den ärztlichen Gebührenordnungen unter Einrechnung der Mehrwertsteuer abrechne. Außerdem erscheine eine Benachteiligung deshalb fraglich, weil die Analyseunternehmen die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs gemäß § 15 UStG hätten, während dieser Abzug den Apparategemeinschaften wegen ihrer Umsatzsteuerfreiheit versagt sei. Dies mindere den Unterschied in der steuerlichen Belastung erheblich.

2. Zwar sei es richtig, daß die ärztlichen Leistungen zugunsten der Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer befreit worden seien. Deshalb könne aber eine Ausdehnung der Steuerbefreiung auch nicht auf Unternehmerinteressen gestützt, sondern allenfalls aus der Sicht der Leistungsempfänger begründet werden. Da aber die Beschwerdeführerin nach den ärztlichen Gebührenordnungen unter Einkalkulierung der Mehrwertsteuer abrechne, bestehe aus der Sicht der Sozialversicherungsträger kein Grund, die Leistungen der Beschwerdeführerin von der Umsatzsteuerpflicht auszunehmen.

Die Verfassungsbeschwerde könne auch deshalb keinen Erfolg haben, weil die ärztlichen Apparategemeinschaften und die gewerblichen Analyseunternehmen wesensmäßig und hinsichtlich ihrer Leistungen nicht gleichartig seien. Ohnehin sei mit der Tätigkeit der gewerblichen Analyseunternehmen nur ein Ausschnitt aus dem viel weiteren diagnostischen und therapeutischen Tätigkeitsbereich der Apparategemeinschaften vergleichbar. Selbst in dem vergleichbaren Sektor zeige sich ein nicht geringer Unterschied in den Organisationsformen und Zielsetzungen. Bei den Apparategemeinschaften handele es sich um Gesellschaften des bürgerlichen Rechts, die zur Kostenersparnis gegründet worden seien. Sie stellten ihre Leistungen den ihnen angehörenden Ärzten zum Selbstkostenpreis ohne Gewinnerzielungsabsicht zur Verfügung. Die gewerblichen Analyseunternehmen hingegen schlössen Werkverträge mit Dritten zum Zwecke der Gewinnerzielung ab.

Auch soweit die Apparategemeinschaften auf dem Gebiet der Laboratoriumsuntersuchungen tätig würden, seien ihre Leistungen nicht gleichartig mit denen der gewerblichen Analyseunternehmen; denn der Tätigkeitsbereich der Beschwerdeführerin sei von dem ärztlichen vollständig abgegrenzt. Sie biete dem Arzt lediglich ein technisches Hilfsmittel zu der von ihm zu erbringenden Behandlungsleistung an. Der behandelnde Arzt sei in keiner Form an der Analyseleistung der Beschwerdeführerin beteiligt und habe keine Möglichkeiten, auf die Laboruntersuchungen einzuwirken.

Bei den Apparategemeinschaften seien dagegen die Analyseleistungen mit der ärztlichen Behandlungsleistung eng verbunden. Die Verantwortung für das in den ärztlichen Laborgemeinschaften beschäftigte Personal trage nicht die Ärztegemeinschaft, sondern der behandelnde Arzt. Soweit er nicht persönlich anwesend sei, werde der aufsichtsführende Arzt in Vertretung des behandelnden tätig. Die enge Beziehung des behandelnden Arztes zu den in seiner Verantwortung vorgenommenen Tätigkeiten der Apparategemeinschaft komme auch darin zum Ausdruck, daß die Ärzte gegenüber den Ersatzkassen nur solche Laborleistungen abrechnen könnten, die sie aufgrund ihrer persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten innerhalb ihres Fachgebiets auch in der eigenen Praxis erbringen dürften.

Der behandelnde Arzt habe vielfältige Möglichkeiten, auf den technischen Ablauf in der Apparategemeinschaft einzuwirken. Er übernehme keine fertigen Ergebnisse, sondern wirke verantwortlich mit. Infolgedessen sei seine Tätigkeit in der Apparategemeinschaft und in der eigenen Praxis derart eng miteinander verklammert, daß sich die Tätigkeit im Rahmen der Apparategemeinschaft als integrierender Bestandteil der ärztlichen Behandlungstätigkeit darstelle. Es handele sich um einen nach außen verlagerten Teil der eigenen Praxis des einzelnen Arztes. Demgegenüber blieben die Leistungen der gewerblichen Analyseunternehmen bloße Hilfstätigkeiten im Vorfeld der ärztlichen Behandlung.

Die Begünstigung der ärztlichen Apparategemeinschaften lasse sich aber noch durch weitere sachlich einleuchtende Gründe rechtfertigen. Die Mitgliedschaft in Apparategemeinschaften habe nicht zu einer höheren umsatzsteuerlichen Belastung gegenüber der Einzelpraxis führen sollen. Der Zusammenschluß in Apparategemeinschaften sei gesundheitspolitisch erwünscht, weil die jeweils neuesten Geräte für den einzelnen Arzt in der Regel zu kostspielig geworden seien und allein kaum wirtschaftlich genutzt werden könnten. Durch die steuerliche Begünstigung der ärztlichen Apparategemeinschaften habe daher die medizinische Versorgung der Bevölkerung gefördert und der Kostenanstieg im Gesundheitswesen gebremst werden sollen. Zur Erreichung dieses Zieles sei die gleichzeitige Befreiung der gewerblichen Analyseunternehmen von der Umsatzsteuer nicht erforderlich gewesen.

IV.

1. Der Bundesfinanzhof – V. Senat – hat folgende Erwägungen dargelegt:

Für die umsatzsteuerliche Behandlung der verschiedenen Unternehmen, die Leistungen der Laboratoriumsdiagnostik erbrächten, sei im Regelfall maßgebend, daß Steuervergünstigungen auf Angehörige eines freien Berufs für die in Ausübung ihrer freiberuflichen Tätigkeit bewirkten Umsätze begrenzt seien. Nicht begünstigt seien die Unternehmer, die kraft Rechtsform aus dem Kreis der freien Berufe ausschieden oder wegen Fehlens einer leitenden oder eigenverantwortlichen Tätigkeit eine an sich freiberufliche Tätigkeit in eine gewerbliche verwandelt hätten.

Die ärztlichen Laborgemeinschaften im Sinne des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 wiesen in zwei Punkten gewisse Besonderheiten auf. Die Zusammenarbeit auf einem Teilbereich heilberuflicher Tätigkeit setze der Mitgliederzahl keine Grenzen und erfordere keinen vollen Einsatz des ärztlichen Fachwissens, sondern in erster Linie den Einsatz spezifisch laboratoriumsdiagnostischer personeller und sächlicher Mittel. Hieraus ergebe sich als zweite Besonderheit, daß die ärztliche Laboratoriumsgemeinschaft in Größenordnungen hineinwachsen könne, die bei einem Facharzt für Laboratoriumsdiagnostik die Annahme gewerblicher Betätigung wegen Vervielfältigung der Arbeitskraft rechtfertige (vgl. BFHE 117, 247).

Es sei ferner zu beachten, daß die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1973 im Interesse der Sozialversicherungsträger geschaffen worden sei, § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 hingegen der Begünstigung der Ärzte diene und die Begünstigung auch bei diesen wirtschaftlich verbleibe.

Dies lege die Erwägung nahe, in der Bestimmung des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 ungeachtet ihrer gesetzestechnischen Verknüpfung mit § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1973 eine eigenständige Befreiungsvorschrift zu sehen. Es stelle sich insbesondere die Frage, ob hinsichtlich der ärztlichen Laborgemeinschaft als eines selbständigen Unternehmers für die Vergleichbarkeit im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG darauf abgehoben werden könne, daß ihre Mitglieder Angehörige freier Berufe seien und ihre Leistungen auch sonst von Angehörigen freier Berufe erbracht würden, zumal da die erbrachte Diagnoseleistung im Vorfeld ärztlicher Tätigkeit liege. Auch sei dabei die fehlende Gewinnerzielungsabsicht irrelevant. Bei Berücksichtigung aller Umstände summierten sich die Gesichtspunkte, die Zweifel daran begründeten, ob die ärztliche Laborgemeinschaft zwingend der freiberuflichen Sphäre heilberuflicher Tätigkeit zugeordnet werden müsse.

2. Die Bundesärztekammer, der ebenfalls Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben wurde, hat ausgeführt:

Nach der Einstellung eines Laborfacharztes sei nunmehr gewährleistet, daß die im Institut der Beschwerdeführerin durchgeführten Laboratoriumsuntersuchungen unter ärztlicher Überwachung erfolgten sowie im Institut medizinisch ausgewertet würden. Die Voraussetzungen für eine Einordnung dieser Untersuchungen als ärztliche Leistungen seien daher gegeben. Im Inhalt der durchgeführten Untersuchungen bestehe somit kein grundsätzlicher Unterschied mehr zwischen den im ärztlich geleiteten Institut der Beschwerdeführerin erbrachten Laboratoriumsuntersuchungen und den in einer ärztlichen Apparategemeinschaft und Laborarztpraxis durchgeführten Untersuchungen.

Nach dem vom Bundestag am 26. Juni 1976 beschlossenen Gesetz zur Weiterentwicklung des Kassenarztrechts seien in § 368 a Abs. 1 RVO derartige ärztlich geleitete Einrichtungen neben zugelassenen und beteiligten Ärzten sowie ermächtigten Ärzten als mögliche Leistungserbringer in der kassenärztlichen Versorgung ausdrücklich aufgeführt (vgl. BRDrucks. 442/76, S. 2).

Bei dieser Sachlage könne ein die umsatzsteuerliche Ungleichbehandlung der Beschwerdeführerin gegenüber ärztlichen Apparategemeinschaften rechtfertigender Umstand ausschließlich darin liegen, daß in dem Institut der Beschwerdeführerin die Laboratoriumsuntersuchungen nicht freiberuflich durch einen niedergelassenen Arzt oder durch die in einer Apparategemeinschaft zusammengeschlossenen niedergelassenen Ärzte, sondern in gewerbsmäßiger Form durch eine GmbH als Institutsleistung erbracht würden, wobei die Leistung des von der Beschwerdeführerin angestellten Arztes mit einem Gehalt abgegolten werde.

B. – I.

Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig. Die Beschwerdeführerin ist durch § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 gegenwärtig und unmittelbar betroffen; denn die Steuernorm bringt den mit der Beschwerdeführerin konkurrierenden ärztlichen Laborgemeinschaften rechtliche Vorteile, die die Wettbewerbsfähigkeit der Beschwerdeführerin mindern.

Die ärztlichen Laborgemeinschaften sind selbständige Unternehmenseinheiten (BFHE 105, 424 (425)), die mit der Beschwerdeführerin in unmittelbarem Wettbewerb stehen, da ein Großteil ihrer Leistungen durch Leistungen der Beschwerdeführerin substituierbar ist. Entgegen der Ansicht des Bundesministers der Finanzen ist die Beschwerdeführerin in diesem Wettbewerb benachteiligt. Je höher nämlich die von dem einzelnen Unternehmer aufzubringende Umsatzsteuer ist, desto höher sind seine eigenen Selbstkosten und desto schlechter sind seine Wettbewerbschancen gegenüber Unternehmern mit geringeren Selbstkosten (BVerfGE 18,1 [12 f.]). Zwar können die ärztlichen Laborgemeinschaften die auf den angeschafften Geräten lastenden Vorsteuern nicht von einer eigenen (nicht existenten) Umsatzsteuerschuld abziehen. Dies gleicht jedoch den Wettbewerbsvorteil bei weitem nicht aus. Auch und gerade bei teuren Apparaturen müssen die damit erzielten Umsätze die Anschaffungskosten um ein Vielfaches übersteigen, wenn sich die Geräte amortisieren sollen. Dann aber fällt die nicht abziehbare Vorsteuer gegenüber der ersparten Umsatzsteuer auf die sehr viel höheren Umsätze mit den Geräten kaum ins Gewicht.

Eine Benachteiligung kann auch nicht mit dem Hinweis verneint werden, die Leistungen der Analyseunternehmen würden ebenso wie diejenigen der Ärzte selbst nur von den Kassenärztlichen Vereinigungen abgerechnet, so daß für die Ärzte die Umsatzsteuerbelastung bei der Entscheidung über die Beauftragung einer Laborgemeinschaft oder eines Analyseunternehmens keine Rolle spiele. Der Arzt kann zwischen dem Auftrag an ein Analyseunternehmen, an dem er nichts verdient, und dem Anschluß an eine Laborgemeinschaft wählen, die ihm den Gewinn, der dem Analyseunternehmen zufiele, unter Einsparung der Umsatzsteuer einbringt.

Daß die Beschwerdeführerin in ihrer Geschäftstätigkeit zunächst nicht nur durch § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973, sondern auch durch die Haltung der Kassenärztlichen Vereinigungen behindert wurde, die einer Abrechnung mit der Beschwerdeführerin früher größtenteils ablehnend gegenüberstanden, kann die Zulässigkeit der Verfassungsbeschwerde nicht beeinflussen. Im übrigen ist dieses Hindernis, wie sich insbesondere aus der Äußerung der Bundesärztekammer ergibt, inzwischen beseitigt.

II.

§ 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 ist insofern mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, als ärztlichen Laborgemeinschaften aller Größenordnungen Steuerfreiheit für Leistungen an ihre Mitglieder gewährt wird, die Leistungen gewerblicher Analyseunternehmen an Ärzte hingegen steuerpflichtig sind.

1. Der an den Gleichheitssatz gebundene Gesetzgeber kann zwar grundsätzlich selbst diejenigen Sachverhalte auswählen, an die er dieselbe Rechtsfolge knüpfen, die er also im Rechtssinn als „gleich” ansehen will. Er muß aber seine Auswahl sachgerecht treffen (BVerfGE 21, 12 [26]). Ein steuerlicher Eingriff in die Wettbewerbsgleichheit ist vor Art. 3 Abs. 1 GG nur gerechtfertigt, wenn dafür ein hinreichender sachlicher Grund vorliegt. Nur dann ist die Ungleichheit von dem Betroffenen hinzunehmen (vgl. BVerfGE 36, 321 [338 ff.] – Schallplatten; 37, 38 [51 ff.] – Friseure).

2. Aus den Materialien des Steueränderungsgesetzes vom 26. Juni 1973 sowie zu dem nicht Gesetz gewordenen vorausgegangenen Regierungsentwurf eines Zweiten Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes sind besondere Motive für die Steuerbefreiung der ärztlichen Apparate- und Laborgemeinschaften nicht zu entnehmen. In der Begründung zu dem genannten Regierungsentwurf (BTDrucks. VI/2817, S. 16 f.) und im Bericht des Finanzausschusses zum Steueränderungsgesetz (BTDrucks. 7/592, S. 12) wird lediglich angeführt, daß es sich bei diesen Gemeinschaften um eine moderne Organisationsform der ärztlichen Praxis handele. Die Befreiung stelle sicher, daß die Mitgliedschaft in den Praxisgemeinschaften und Apparategemeinschaften gegenüber der Einzelpraxis nicht zu einer höheren umsatzsteuerlichen Belastung führe. Das deutet darauf hin, daß mit § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 letztlich das gleiche bezweckt wurde wie schon mit der von Anfang an bestehenden Steuerfreiheit für die Heilberufe an sich (§ 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1967).

Aus dem Schriftlichen Bericht des Abgeordneten Dr. Dr. Toussaint über die Beratungen des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) 1967 im Finanzausschuß (zu BTDrucks. V/1581, S. 5) ergibt sich, daß mit der Steuerbefreiung für die Heilberufe beabsichtigt war, die Sozialversicherungsträger von der Mehrwertsteuer zu entlasten, die anderenfalls von den Ärzten zwangsläufig auf diese Körperschaften überwälzt worden wäre. Damit nicht – wie unter der Geltung des Umsatzsteuergesetzes 1951 – die kassenärztlichen Leistungen steuerfrei, die übrigen Leistungen der Ärzte jedoch steuerpflichtig seien, was viele praktische Schwierigkeiten mit sich gebracht hätte und auch im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG bedenklich gewesen wäre, hat der Gesetzgeber sich dazu entschlossen, die Heilberufe gänzlich von der Umsatzsteuer freizustellen, weil deren Leistungen ohnehin größtenteils von den Sozialversicherungsträgern bezahlt werden. Bei der Steuerbefreiung für die Heilberufe nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG handelt es sich danach um eine (erweiternde) Typisierung der Berufe, deren Leistungen überwiegend von den Sozialversicherungsträgern bezahlt werden. So erklärt sich ferner, daß die Steuerfreiheit auch die in der freien Berufstätigkeit eines Arztes erbrachten Analyseleistungen einschließt, die zwar nur im Vorfeld der charakteristischen Leistungen eines Arztes liegen, jedoch für die ärztliche Diagnose und Behandlung unmittelbar notwendig sind.

3. Die Entlastung der Sozialversicherungsträger dient dem öffentlichen Wohl und kann deshalb eine Freistellung der Heilberufe rechtfertigen (vgl. BVerfGE 4, 7 [19]; 8, 274 [330]).

Bei der Abgrenzung des nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG umsatzsteuerbefreiten Kreises stellte sich für den Gesetzgeber das Problem, die von den Sozialversicherungsträgern zu bezahlenden ärztlichen und sonstigen heilberuflichen Leistungen praktikabel zu bestimmen. Wenn er hierbei generalisierte und an die Leistungen der nach § 18 Abs. 1 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes bereits seit langem bestimmten Heilberufe anknüpfte, so ist dagegen grundsätzlich ebensowenig einzuwenden wie gegen die Begünstigung der Leistungen der freien Berufe nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG wegen ihrer im Durchschnitt höheren Wertschöpfungsquote (BVerfGE 37, 38 [46 ff.])so wie der Gesetzgeber einzelne Handwerksberufe wegen ihrer ebenfalls hohen Wertschöpfungsquote nicht begünstigen mußte, sich vielmehr auf die Steuerermäßigung für die eindeutig abgegrenzten freien Berufe beschränken konnte, durfte der Gesetzgeber die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG auf die Heilberufe beschränken, selbst wenn deren Leistungen zum Teil auch von anderen Berufen erbracht werden können und erbracht werden.

Aus § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG läßt sich einerseits kein Grundsatz herleiten, daß Leistungen, die in der Regel von Angehörigen freier Berufe erbracht werden, auch dann steuerfrei sein müssen, wenn sie von gewerblichen Unternehmen ausgeführt werden. Andererseits hat der Finanzausschuß bei der Beratung des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) 1967 ausdrücklich eine Regelung abgelehnt, mit der alle diejenigen Leistungen der Heilberufe von der Steuerfreiheit ausgenommen werden, die mit solchen von Gewerbetreibenden konkurrieren (Deutscher Bundestag, 5. Wp., Protokoll über die 40. Sitzung des Finanzausschusses vom 26. Oktober 1966, S. 5).

Nach alledem ist die Beschränkung der Steuerfreiheit auf Umsätze aus heilberuflicher Tätigkeit durch § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

4. Für die am Maßstab des Gleichheitssatzes vorzunehmende Prüfung der in § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 getroffenen Regelung kommt es entscheidend darauf an, ob eine ganze Gruppe von Steuerpflichtigen (gewerbliche Analyseunternehmen) ohne hinreichenden sachlichen Grund für gleiche Leistungen stärker belastet würde als andere (ärztliche Laborgemeinschaften) und dadurch in eine empfindlich ungünstigere Wettbewerbslage gerät (BVerfGE 21, 12 [27 f.]; 27, 375 [389]; 30, 292 [332]).

a) Von einer sachlich ungerechtfertigten Verschiedenbehandlung kann nicht die Rede sein, wenn einige Ärzte sich zusammenschließen, jeder von ihnen sich der gemeinschaftlichen Einrichtungen selbst bedienen kann und diese seiner persönlichen, eigenverantwortlichen Einflußnahme unterliegen. In diesem Falle handelt es sich um eine Kooperation im Rahmen der typisch individuell-heilberuflichen Tätigkeit. Die Vorteile einer solchen Kooperation könnten ebenso durch Gründung einer Gemeinschaftspraxis erlangt werden, für welche die Steuerfreiheit unbestritten ist. Daß lediglich technische und analytische Fazilitäten, also ein Ausschnitt aus der heilberuflichen Praxis, nicht aber die eigentliche diagnostische und therapeutische Tätigkeit gemeinsam organisiert wird, kann die Steuerfreiheit nicht in Frage stellen. Nur für die eng und kraft persönlicher Verbindung mit den beteiligten Ärzten zusammenarbeitenden Laborgemeinschaften treffen alle jene Argumente des Bundesministers der Finanzen zu, die deren Leistungen als integrierenden Bestandteil der ärztlichen Behandlungstätigkeit darstellen. Offenbar fühlt sich die Beschwerdeführerin auch nicht von der Steuerfreiheit für Gemeinschaftseinrichtungen in diesem beschränkten Umfang ernstlich benachteiligt, sondern von der Steuerfreiheit für die großen Eigenorganisationen der Ärzte.

b) Der Bereich der freiberuflichen ärztlichen Betätigung wird jedoch verlassen und der der gewerblichen Konkurrenz betreten, wenn die Gemeinschaftseinrichtung praktisch wie ein Dienstleistungsbetrieb für eine große Anzahl von Ärzten und möglicherweise auch für andere Angehörige der Heilberufe sowie Krankenhäuser arbeitet und sich nur noch formell von einer Kapitalgesellschaft unterscheidet. Es handelt sich dann um ein selbständiges Unternehmen im gewerblichen Wettbewerb mit Dienstleistungsbetrieben wie dem der Beschwerdeführerin. Die von der Gemeinschaftseinrichtung erbrachte Leistung ist dann weder eine heilberufliche noch eine sonstige Leistung eines freiberuflich tätigen Arztes; dieser bezieht die Dienstleistung vielmehr von einer seiner Praxis nicht mehr zugehörigen Unternehmenseinheit, die keine freie Berufstätigkeit im Sinne des Einkommensteuerrechts ausübt und daher nicht zu den Heilberufen nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1973 zählt. Daß die Leistungen der Gemeinschaftseinrichtungen in § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 zusätzlich zu denen der Heilberufe in Satz 1 aufgeführt werden mußten, um ihnen Steuerfreiheit zuteil werden lassen zu können, kann als Hinweis dafür angesehen werden, daß hier die Steuerfreiheit unter Durchbrechung des Prinzips der Beschränkung auf die Heilberufe über deren Kreis hinaus erstreckt wird. Ist der Grundsatz der Beschränkung auf die Heilberufe aber durchbrochen, so ist nach der gegebenen Sachlage kein Grund ersichtlich, der die Ausschließung anderer Unternehmer, die dieselben Leistungen anbieten, von der Steuerfreiheit rechtfertigen könnte.

Daß die Laborgemeinschaften keine Gewinne erstreben und zu Selbstkostenpreisen arbeiten, stellt keinen hinreichenden Differenzierungsgrund dar, da die Gewinne dadurch nur auf die beteiligten Ärzte verlagert werden, die zu den vollen Preisen der Gebührenordnungen abrechnen. Im Hinblick auf das eigentliche Ziel, die Sozialversicherungsträger zu entlasten, kann die Beschränkung der Steuerfreiheit auf Gemeinschaftseinrichtungen und die Benachteiligung anderer, gewerblicher Dienstleistungsbetriebe nicht mehr mit den Vorteilen und Erfordernissen einer Typisierung der heilberuflichen Betätigungen gerechtfertigt werden.

III.

1. Bei der gegebenen Rechtslage kann die beanstandete Vorschrift nicht nach § 95 Abs. 3 Satz 1 BVerfGG für nichtig erklärt werden (vgl. BVerfGE 18, 288 [301]; 22, 349 [360]; 38, 61 [101 f.]). Der Gesetzgeber hat zu befinden, auf welchem Wege er den festgestellten Verfassungsverstoß beseitigen will. Er kann sich dafür entscheiden, gewerbliche Unternehmen nach Art der Beschwerdeführerin in den Kreis der gemäß § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 Steuerbegünstigten einzubeziehen. Er kann aber auch den Kreis der steuerbefreiten ärztlichen Gemeinschaften in dem dargelegten Sinne einschränken (zur Abgrenzung zwischen einer freiberuflichen und einer gewerblichen Tätigkeit vgl. etwa BFHE 117, 247 mit weiteren Nachweisen).

Das Bundesverfassungsgericht muß sich daher auf die Feststellung beschränken, daß der Bundesgesetzgeber in dem aus dem Urteilssatz ersichtlichen Umfang gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen und insoweit das Grundrecht der Beschwerdeführerin verletzt hat.

2. Die Entscheidung über die Erstattung der notwendigen Auslagen beruht auf § 34 Abs. 4 BVerfGG. Erstattungspflichtig ist der Bund, da er die verfassungswidrige Vorschrift erlassen hat.

 

Fundstellen

NJW 1977, 1101

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