Bilanzpolitik im HGB-Jahres... / 3.4.2.4 Gestaltungsmöglichkeiten durch Bewertungsdifferenzierung
 

Rz. 89

Der Stetigkeitsgrundsatz bezieht sich auf die Kontinuität in der Anwendung von Bewertungsmethoden im Zeitablauf. Dagegen wird nicht verlangt, dass Bewertungsmethoden bei den verschiedenen Bilanzposten bzw. bei den unter einen Bilanzposten fallenden Wirtschaftsgütern einheitlich ausgeübt werden. Das Prinzip der Einzelbewertung gestattet grundsätzlich auch bei gleichartigen Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten eine unterschiedliche Inanspruchnahme von Bewertungsalternativen, sofern die Bewertungsdifferenzierung nicht willkürlich vorgenommen wird.

Eine Bewertungsdifferenzierung kann z. B. in der Weise erfolgen, dass die Berücksichtigung von Kostensteigerungstendenzen in dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag bei größeren Einzelrisiken mittels individueller Prognose (z. B. Rückstellung für Bohrlochverfüllung oder Rekultivierung) erfolgt, während für Rückstellungen, die für eine Vielzahl von Einzelrisiken gebildet werden (z. B. Rückstellungen für langfristige Gewährleistungen) eine pauschale Hochrechnung mit einem Inflationsindex erfolgt. Dies stellt keine willkürliche Bewertungsmaßnahme dar, sondern lässt sich ohne weiteres mit dem Prinzip der Wirtschaftlichkeit bzw. Wesentlichkeit begründen.

 

Rz. 90

Eine Bewertungsdifferenzierung kann z. B. in der Weise erfolgen, dass die unfertigen Erzeugnisse nur zum Wertansatz der handelsrechtlichen Wertuntergrenze und die fertigen Erzeugnisse dagegen zum Wertansatz der handelsrechtlichen Wertobergrenze (d. h. einschließlich angemessener Teile der allgemeinen Verwaltungskosten, angemessener Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung sowie gegebenenfalls zuzüglich herstellungsbezogener Fremdkapitalzinsen) angesetzt werden. Dies stellt keine willkürliche Bewertungsmaßnahme dar, sondern lässt sich ohne weiteres mit dem Prinzip der Vorsicht begründen. Es kann das Argument gebracht werden, dass wegen der grundsätzlich vorhandenen Fertigungsrisiken die vollen Herstellungskosten erst mit Beendigung der Fertigung als realisiert angesehen werden.

Bei diesem Bewertungskonzept findet mit dem Übergang vom unfertigen zum fertigen Erzeugnis ein "Wertsprung" statt. Es werden nicht nur die zusätzlichen Herstellungskosten des letzten Fertigungsvorgangs beim Erzeugnis aktiviert, sondern gleichzeitig auch jene Kostenbestandteile, die vorher im Rahmen einer zulässigen Wahlrechtsausübung unberücksichtigt geblieben waren. Die betragsmäßige Auswirkung dieser Nachholung ist u. U. – je nach der Kostenstruktur des Unternehmens – beträchtlich. In Verbindung mit sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen resultieren daraus erhebliche Potenziale zur Ergebnisregulierung: Unfertige Erzeugnisse können vor dem Bilanzstichtag beschleunigt oder verzögert fertig gestellt werden. Im Grenzfall genügen geringfügige Tätigkeiten, um aus einem unfertigen ein fertiges (d. h. versandfertiges) Erzeugnis zu machen. Der Fertigstellungszeitpunkt wird damit zu einem relativ leicht zu bedienenden Hebel zur Steuerung des Ergebnisausweises.

Zu erwähnen ist noch, dass natürlich bei Kapitalgesellschaften das der Bewertungsdifferenzierung zugrunde liegende Konzept bei der Angabe der Bewertungsmethoden im Anhang gem. § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB im Prinzip erwähnt werden muss.

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