BFH Urteil vom 28.11.1996 - V R 143/92 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteueränderungsbescheid nach dererneuten Beurteilung einer Zwischenvermietung einer Eigentumswohnung

Leitsatz (NV)

Nachträglich bekanntgewordene Stützungszahlungen an den gewerblichen Zwischenvermieter von dritter Seite rechtfer tigen eine Änderung der unanfechtbaren Umsatzsteuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nur, wenn das FA sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit steuererhöhend berücksichtigt hätte, wären sie bei Bekanntgabe des geänderten unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids bekannt gewesen.

Normenkette

AO §§ 42, 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 1; UStG 1980 § 4 Nr. 12, § 9 S. 1, § 15 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) beteiligte sich an der Bauherrengemeinschaft B-Straße. Er vermietete seine Eigentumswohnung an die S-GmbH (S), verzichtete auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze und zog in den Streitjahren 1983 und 1984 die ihm für die Errichtung der Wohnung von Unternehmern in Rechnungen gesondert berechneten Steuerbeträge als Vorsteuer ab. Umsätze erklärte er jeweils nicht. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) setzte die Umsatzsteuer für 1983 im Bescheid vom 17. September 1987 auf ./. ... DM und für 1984 nach einer Änderung der Steuerfestsetzung im Einspruchsverfahren durch Bescheid vom 4. Januar 1988 auf ./. ... DM fest. Der bisher vorhandene Vorbehalt der Nachprüfung durch die Zustimmung des FA zu den von dem Kläger für die Streitjahre abgegebenen Steueranmeldungen wurde in den erwähnten Steuerfestsetzungen aufgehoben. In den Steueränderungsbescheiden vom 6. Dezember 1988 setzte das FA die Umsatzsteuer für 1983 und 1984 jeweils auf 0 DM fest, weil das Zwischenmietverhältnis mit der S wegen Gestaltungsmißbrauchs nicht mehr anerkannt und ein Vorsteuerabzug nicht mehr berücksichtigt wurde. Den Einspruch gegen die nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Steuerfestsetzungen wies es unter Hinweis auf die Erkenntnisse bei einer Prüfung der Steuerfahndungsstelle X zurück. Die Steuerfahndungsstelle habe, wie das FA weiter ausführte, am 7. November 1988 mitgeteilt, daß die S spätestens ab 1983 keine wirtschaftlichen Eigeninteressen bei der Anmietung von Objekten gehabt habe, daß für die Einschaltung der S keine wirtschaftlich vernünftigen Gründe bestanden hätten und daß das Mietausfallrisiko wegen der nicht vorhandenen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der S bei dem Kläger verblieben sei.

Auf die Klage hob das Finanzgericht (FG) die angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide 1983 und 1984 vom 6. Dezember 1988 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung auf. Es hielt die Voraussetzungen für die Änderung der bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide für 1983 und 1984 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 für nicht gegeben, weil dem FA keine zur Änderung berechtigenden Tatsachen nachträglich bekanntgeworden seien. Daß keine wirtschaftlich vernünftigen Gründe für die Einschaltung der S als Zwischenmieter vorhanden gewesen seien, müsse das FA als bekannt gegen sich gelten lassen, weil es die ihm obliegende Aufklärungs- und Ermittlungspflicht verletzt habe. Das FA hätte bereits bei dem Erlaß der ursprünglichen Steuerfestsetzungen ermitteln müssen, ob wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die Zwischenvermietung vorgelegen hätten. Nur wenn ursprünglich solche Gründe festgestellt worden wären und später bekanntgeworden wäre, daß sie nicht vorgelegen hätten, wären die Änderungsvoraussetzungen erfüllt.

Mit der Revision rügt das FA u. a. unrichtige Anwendung von § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 und von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977. Unlauteres Verhalten Dritter (im Streitfall der S und ihrer Vertreter) müsse sich der Steuerpflichtige entgegen der Ansicht des FG zurechnen lassen, so daß auch eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 gerechtfertigt gewesen sei. Bei der Anwendung der Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 habe das FG rechtsfehlerhaft nicht beachtet, daß die Rechtserheblichkeit einer neuen Tatsache aufgrund der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) und der Verwaltungsauffassung im Zeitpunkt der Bekanntgabe der ursprünglichen (bzw. der geänderten) Bescheide zu beurteilen sei.

Das FA beantragt Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG.

Der Kläger ist der Revision des FA entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Das FG hat § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 fehlerhaft angewendet, soweit es davon ausgegangen ist, daß eine zur Berichtigung der ursprünglichen Steuerfestsetzungen berechtigende Tatsache nicht nachträglich bekanntgeworden sei, weil das FA die für die umsatzsteuerrechtliche Anerkennung des Zwischenmietverhältnisses beim Eigentümer-Vermieter vorhandenen wirtschaftlich beachtlichen Gründe hätte ermitteln müssen. Es ist außerdem ohne anhand der Feststellungen nachvollziehbare Begründung von einem Ermittlungsfehler des FA ausgegangen. Dies führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung. Die vorhandenen Feststellungen des FG reichen nicht zu einer abschließenden Beurteilung aus, ob das FA nach Treu und Glauben wegen Verletzung der Aufklärungspflicht gehindert war, die angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 gegen die Klägerin nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu erlassen.

1. Die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen für 1983 und 1984 durch die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide vom 6. Dezember 1988 ist nicht nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 gerechtfertigt. Nach dieser Vorschrift darf ein Steuerbescheid geändert werden, soweit er durch unlautere Mittel wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist. Ob die Änderungsvoraussetzungen vorliegen, kann dahingestellt bleiben. Erwägungen des FA, mit denen es von dem ihm durch die bezeichnete Vorschrift eingeräumten (Entschließungs-)Ermessen Gebrauch gemacht haben könnte, sind weder in den angefochtenen Änderungsbescheiden noch in der Einspruchsentscheidung erkennbar (§ 5, § 121 Abs. 1 AO 1977). Vielmehr hat das FA erstmals während des finanzgerichtlichen Verfahrens Änderungsgründe nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 nachgeschoben. Damit steht fest, daß das FA die für eine Änderung eines Verwaltungsakts nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 notwendige Ermessensentscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 22. März 1988 VII R 8/84, BFHE 152, 430, BStBl II 1988, 517; BFH-Beschluß vom 9. Oktober 1992 VI S 14/92, BFHE 169, 197, BStBl II 1993, 13) im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Änderungsbescheids oder der dazu erlassenen Einspruchsentscheidung nicht ausgeübt hat (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 12. Oktober 1994 XI R 75/93, BFHE 176, 208, BStBl II 1995, 289 zu II.2.).

2. Das FG hat § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 fehlerhaft angewendet. Es läßt sich aufgrund der vorhandenen Feststellungen aber nicht abschließend entscheiden, ob die Voraussetzungen zur Änderung der ursprünglichen Umsatzsteuerfestsetzungen für 1983 und 1984 vom 17. September 1987 und 4. Januar 1988 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 durch die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen vom 6. Dezember 1988 vorgelegen haben.

a) Nicht zu entscheiden ist, ob der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 eine Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO 1977 entgegensteht, wie der Kläger im Revisionsverfahren geltend macht (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --), weil das FG dazu keine Feststellungen getroffen hat.

b) Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 setzt voraus, daß der Finanzbehörde nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Im Streitfall kann -- was das FG nicht ermittelt hat -- dem FA nachträglich bekanntgeworden sein, daß der Zwischenvermieter S von dritter Seite Unterstützungszahlungen erhalten hatte und daß er die wirtschaftliche Stellung eines Zwischenvermieters nicht ausfüllen konnte. Unter diesen Umständen könnte das FA das Zwischenmietverhältnis als Mißbrauch von Gestaltungen des Rechts (§ 42 Satz 1 AO 1977) beurteilen und den vom Kläger begehrten Vorsteuerabzug versagen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes -- UStG -- 1980).

aa) Eine nachträglich bekanntgewordene Tatsache rechtfertigt die Änderung einer unanfechtbaren Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nur, wenn das FA sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit steuererhöhend berücksichtigt hätte, wäre sie bei Bekanntgabe des geänderten unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids bekannt gewesen. Wie das FA den Sachverhalt bei Kenntnis der ihm nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen in dem ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, ist aufgrund der Rechtslage zu beurteilen, wie sie nach der damaligen Rechtsprechung des BFH und nach den die Finanzämter bindenden Verwaltungsanweisungen gegeben war, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des ursprünglichen Bescheids vorhanden waren (BFH-Beschluß vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; BFH-Urteil vom 11. Februar 1993 V R 90/89, BFH/NV 1993, 631).

Das FG durfte bei der Beurteilung der nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen, die nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zur Änderung unanfechtbarer Steuerfestsetzungen berechtigten, nicht davon ausgehen, daß das FA die nach der Bekanntgabe der geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen vom 17. September 1987 und vom 4. Januar 1988 in der später veröffentlichten Rechtsprechung des BFH enthaltenen Grundsätze für die Anerkennung von Zwischenmietverhältnissen hätte ermitteln müssen. Das FG hat verkannt, daß das FA bei der Bekanntgabe der später geänderten Steuerfestsetzungen von der seinerzeit maßgebenden Verwaltungsansicht ausgehen durfte und nur dafür erhebliche Tatsachen ermitteln mußte.

bb) Die Kenntnis der nachträglich bekanntgewordenen Stützungszahlungen von dritter Seite an den Zwischenvermieter S im Zeitpunkt des Abschlusses des Zwischenmietvertrags hätte das FA mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit bereits beim Erlaß der bestandskräftig gewordenen geänderten Steuerfestsetzungen für 1983 und 1984 vom 17. September 1987 und vom 4. Januar 1988 veranlaßt, den begehrten Vorsteuerabzug wegen Gestaltungsmißbrauchs zu versagen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG 1980, § 42 AO 1977). Es wird vom FG aufzuklären sein, ob das FA bei Kenntnis der wirtschaftlichen Verhältnisse der Zwischenvermieterin nach den seinerzeit vorhandenen, das FA bindenden Verwaltungsvorschriften bereits die Beurteilung in den geänderten Steuerbescheiden hätte vornehmen müssen, wie sie den angefochtenen Änderungsbescheiden vom 6. Dezember 1988 zugrunde liegt.

Nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 27. Juni 1983 (BStBl I 1983, 347, Betriebs-Berater 1983, 1201) nahm die Finanzverwaltung an, daß die Zwischenvermietung einer Eigentumswohnung einen Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO 1977) zur Erlangung des Vorsteuerabzugs darstelle, wenn ein wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Grund für diese Gestaltung nicht erkennbar sei. Anhaltspunkte dafür konnten sich nach Verwaltungsauffassung daraus ergeben, daß der Zwischenvermieter keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet hatte, insbesondere, wenn mit der An- und Weitervermietung keine Gewinnchancen verbunden waren (BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 347, unter Abs. 4; vgl. auch Abschn. 148 a der Umsatzsteuer-Richtlinien 1988; BMF-Schreiben vom 1. Juli 1983, BStBl I 1983, 374, Tz. 14 -- Zuzahlung von anderen Personen als den Eigentümern; Oberfinanzdirektion -- OFD -- Köln, Verfügung vom 6. Oktober 1983, Umsatzsteuer-Rundschau -- UR -- 1984, 173, unter 4.4 -- fehlende wirtschaftliche Gründe für die Zwischenvermietung bei eindeutig nicht ausreichender Bonität des Zwischenmieters; OFD Köln, Verfügung vom 27. Juni 1984, UR 1985, 102, unter 2. b, wonach Stützungszahlungen anderer Personen bei der Beurteilung der Gewinnschance zu berücksichtigen sind). An dieser Rechtsansicht hatte die Finanzverwaltung für alle vor dem 1. September 1987 begründeten Zwischenmietverhältnisse festgehalten (vgl. BMF-Schreiben vom 8. August 1988, BStBl I 1988, 322).

Die bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der geänderten Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 vom 17. September 1987 und vom 4. Januar 1988 veröffentlichte Rechtsprechung des BFH stand dieser Beurteilung nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1983 V R 131/75, BFHE 140, 363, BStBl II 1984, 393; V R 169/75, BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388; V R 112/76, BFHE 140, 375, BStBl II 1984, 398; V R 133/76, BFHE 140, 369, BStBl II 1984, 395; vom 22. Dezember 1983 V R 35/73, BFHE 140, 379, BStBl II 1984, 400; V R 173/75, BFHE 140, 387, BStBl II 1984, 404; vom 17. Mai 1984 V R 118/82, BFHE 141, 339, BStBl II 1984, 678), wenn sie betonte, das vom Zwischenvermieter übernommene Mietausfallrisiko müsse wirklich werthaltig (BFH-Urteil vom 29. November 1984 V R 38/78, BFHE 142, 519, BStBl II 1985, 269) übernommen worden sein.

Seit dem Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 61/87 (BFHE 151, 251, BStBl II 1988, 45, veröffentlicht in BStBl II 1988 Heft 2 vom 10. Februar 1988) stellte die ständige Rechtsprechung des BFH ausdrücklich nur auf beim Eigentümer-Vermieter vorhandene wirtschaftlich beachtliche Gründe für die Beurteilung der Zwischenvermietung ab (vgl. Übersicht über die Rechtsprechung des BFH in Zwischenvermietungsfällen bei Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 5. Aufl., Ergänzungslieferung Nr. 26, § 9 Bem. 91 ff.; Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, 7. Aufl., § 9 Rz. 170 ff.).

cc) Die Vorentscheidung, die von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, wird aufgehoben. Das Verfahren wird an das FG zurückverwiesen. Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG prüfen müssen, ob einer Änderung der bestandskräftig gewordenen Steuerfestsetzungen für 1983 und 1984 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 durch die angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide vom 6. Dezember 1988 die Grundsätze von Treu und Glauben (§ 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches) entgegenstehen. Der Senat kann aufgrund der vorhandenen Feststellungen des FG darüber nicht abschließend entscheiden. Soweit die erforderlichen Ermittlungen zur Feststellung eines Sachverhalts führen, der von den derzeit zugrunde liegenden Feststellungen abweicht, ist das FG durch die vorliegende Entscheidung nicht gebunden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30. Mai 1996 V R 134/93, BFH/NV 1997, 72; Tipke/Kruse, Abgabenordnung -- Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 126 FGO Tz. 32, mit Rechtsprechungsnachweisen).

Fundstellen

BFH/NV 1997, 741