BFH I D 4/50 S
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Zu den Einkünften, die bei der Ermittlung des Einkommens nach § 2 Absatz 2 Satz 2 EStG 1950 außer Ansatz bleiben, gehören auch negative Ergebnisse (Verluste) bei den Einkunftsarten des § 49 EStG 1950.

Verluste aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit, die in der Zeit vom 21. Juni 1948 bis 31. Dezember 1949 bei Einkünften aus der sowjetischen Zone entstanden sind, aber mit anderen Einkünften nicht ausgeglichen wurden, sind im Veranlagungszeitraum 1950 und gegebenenfalls in den folgenden Veranlagungszeiträumen nach § 10 Absatz 1 Ziffer 4 EStG 1950 vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen.

 

Normenkette

EStG § 2 Abs. 2 S. 2, § 10 Abs. 1 Ziff. 4, § 10d

 

Tatbestand

"Kann ein Steuerpflichtiger mit Wohnsitz (gewöhnlichem Aufenthalt) oder Geschäftsleitung im Bundesgebiet Verluste aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit, die in der Zeit vom 21. Juni 1948 bis 31. Dezember 1949 bei Einkünften aus der sowjetischen Zone entstanden sind, aber mit anderen Einkünften nicht ausgeglichen werden konnten, für den Veranlagungszeitraum 1950 und gegebenenfalls in den folgenden Veranlagungszeiträumen nach § 10 Absatz 1 Ziffer 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1950 oder nach § 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1950 vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen?"

 

Entscheidungsgründe

I. Zunächst ist die Frage zu prüfen, ob unter "Einkünften" im Sinne des § 2 Absatz 2 Satz 2 EStG 1950 auch Verluste zu verstehen sind. Nach dieser Bestimmung bleiben bei der Ermittlung des Einkommens die in § 49 genannten Einkünfte, die in zum Inland gehörenden Gebieten außerhalb des Bundesgebietes bezogen worden sind, außer Ansatz, wenn in diesen Gebieten Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet haben, als beschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden. Es wird die Auffassung vertreten, daß unter "Einkünften" lediglich positive Ergebnisse zu verstehen seien, wie sich aus Satz 1 des § 2 Absatz 2 EStG 1950 ergebe, wo die Einkünfte den Verlusten gegenübergestellt seien (Betriebsberater 1950 S. 728). Ist diese Ansicht zutreffend, würden die Verluste aus der Ostzone weiterhin bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen und gemäß § 10 Absatz 1 Ziffer 4 EStG 1950 abzugsfähig sein. Es bedarf deshalb einer Prüfung des Begriffes "Einkünfte" im geltenden Einkommensteuerrecht.

Der Begriff "Einkünfte" ist ebenso wie der Begriff "Einkommen" (siehe Entsch. des Obersten Finanzgerichtshofs I 17/48 S vom 29. Oktober 1948, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen - Bay.FMBl. - 1948 S. 332) im allgemeinen Sprachgebrauch kein fest umrissener Begriff. Er wird bald gleichbedeutend mit Einkommen, bald im Sinne der Erträge einer bestimmten Quelle, bald in dem von Einnahmen gebraucht (Strutz, Kommentar zum EStG 1925 S. 6 Anm. 4).

Das bürgerliche Recht bezeichnet mit dem Ausdruck Einkünfte im wesentlichen die Erträge eines Vermögens, und zwar sowohl die Roherträge, wie die Reinerträge (siehe §§ 1427, 1430, 1619 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). In gleicher Weise wurde der Begriff in den älteren Einkommensteuergesetzen gebraucht, so z. B. im bayerischen Einkommensteuergesetz 1910 und im preußischen Einkommensteuergesetz 1891/1906. Nach Breunig, Kommentar zum bayerischen Einkommensteuergesetz S. 61, sind Einkünfte oder Erträge im allgemeinen die Nutzungsrohergebnisse der einzelnen Einkommen- oder Ertragsquellen. Ebenso Fuisting-Strutz, Preuß. EStG, 8. Aufl. § 6 Anm. 1 und 4.

Das Einkommensteuergesetz 1920 sah in den Einkünften Roherträge, die zur Ermittlung des Einkommens um bestimmte Ausgaben, insbesondere die Werbungskosten, zu kürzen waren (§§ 4 und 13 des Gesetzes). Das Einkommensteuergesetz 1925 verblieb ebenfalls im wesentlichen bei dieser Begriffsbestimmung. Nach der Begründung behandelt das Gesetz alle Zugänge aus den in § 6 angeführten Einkommensarten als Einkünfte ohne Rücksicht darauf, ob sie lediglich Einnahmen darstellen oder ob es sich um den überschuß der Einnahmen über die Ausgaben oder ob es sich um den Gewinn handelt (Strutz, Handbuch des Reichssteuerrechtes. 3. Aufl. S. 351).

Im Einkommensteuergesetz 1934 hat der Begriff "Einkünfte" eine Wandlung erfahren. Unter Einkünften werden nicht mehr ganz allgemein Erträge ohne Rücksicht, ob es sich um Rein- oder Roherträge handelt, verstanden, sondern nach § 2 Absatz 4 EStG nur noch Reinerträge.

Das Einkommensteuergesetz verwendet den Ausdruck Einkünfte des weiteren in Verbindung mit den Begriffen "Einkunftsart" (ß 2 Absatz 3) und "Gesamtbetrag der Einkünfte" (ß 10 Absatz 1).

Die Frage, ob unter Einkünften auch negative Ergebnisse zu verstehen sind, spielt bereits bei der Beurteilung, ob eine Einkunftsart gegeben ist, eine bedeutsame Rolle. Bei sog. Liebhabereien, z. B. Luxusgütern, liegt eine Einkunftsart nicht vor (siehe Entsch. des RFHofs VI 134/42 vom 24. Juni 1942, Reichssteuerbl. 1942 S. 890). Nach diesem Urteil kommt eine Einkunftsart nur dann in Frage, wenn auf die Dauer betrachtet mit positiven Ergebnissen zu rechnen ist. Bedeutungslos ist es, wenn in den einzelnen Veranlagungszeiträumen negative Ergebnisse erscheinen. Auch sie müssen berücksichtigt werden. Die Einkunftsart scheidet für dieses Jahr nicht aus. Trotz der Verluste besteht für den Veranlagungszeitraum eine steuerlich zu berücksichtigende Einkunftsart. Der Begriff der Einkunftsart wird also auch mit negativen Ergebnissen eines bestimmten Veranlagungszeitraumes verbunden.

Das Einkommensteuergesetz verwendet die Begriffe "Gewinn" und "überschuß der Einnahmen über die Ausgaben", die der allgemeine Sprachgebrauch nur mit positiven Ergebnissen verbindet, teilweise auch dann, wenn die vorgesehenen Berechnungen zu negativen Ergebnissen führen können. Würden die Begriffe Gewinn und überschuß der Einnahmen über die Ausgaben nicht auch negative Ergebnisse umfassen, so wäre das Einkommensteuergesetz unvollständig, da im Gegensatz zum Verlustabzug des § 10 Absatz 1 Ziffer 4 EStG den Verlustausgleich des § 2 Absatz 2 EStG die Bestimmung fehlt, daß die Höhe des Verlustes nach den Vorschriften der §§ 4 - 7 e EStG zu ermitteln ist. Beachtlich erscheint auch die Fassung des § 4 Absatz 1 Satz 1 des Gesetzes. Hier wird als Gewinn der Unterschiedsbetrag (nicht wie in § 13 EStG 1925 der überschuß) zwischen dem Betriebsvermögen am Schlusse des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schlusse des vorangegangenen Wirtschaftsjahres bezeichnet. Blümich, Kommentar zum EStG, 5. Aufl. S. 397: "Der Verlust ist (als negativer Gewinn) nach den gleichen Grundsätzen wie der Gewinn zu ermitteln."

Es ist deshalb denkbar, daß der Gesetzgeber die Begriffe Einkünfte und Einkommen ebenfalls dort angewandt hat, wo negative Ergebnisse möglich sind.

Für die Beurteilung dieser Frage ist der in § 10 Absatz 1 des Gesetzes verwendete Begriff "Gesamtbetrag der Einkünfte" von wesentlicher Bedeutung. Blümich, der als Sachbearbeiter im Ministerium an der Fassung des Gesetzes führend mitgearbeitet hat, bemerkt in seinem Erläuterungsbuch, 5. Aufl. S. 27: "Zur Ermittlung des Einkommens sind zunächst die steuerpflichtigen Einkünfte zusammenzurechnen, soweit die Ergebnisse der einzelnen Einkunftsarten positiv sind, und mit der so gefundenen Summe (Beträge) auszugleichen, soweit die Ergebnisse negativ sind. Das Rechnungsergebnis stellt den Gesamtbetrag der Einkünfte dar. Von dem sich so ergebenden Betrag sind alsdann die Sonderausgaben (ß 10) abzuziehen." In der Literatur wird zwar auch eine abweichende Auffassung vertreten. Nach der Systematik des Gesetzes muß jedoch Blümich beigetreten werden. Durch den Begriff "Gesamtbetrag der Einkünfte" wird das wirtschaftlich gegebene Einkommen vom steuerpflichtigen Einkommen abgetrennt. Der Gesamtbetrag der Einkünfte, verringert um die in Form von Sonderausgaben steuerbefreiten Beträge, ergibt das steuerpflichtige Einkommen. ähnlich unterscheidet das amerikanische Steuerrecht zwischen dem Reineinkommen und dem steuerpflichtigen Einkommen. Im einzelnen siehe "Die Wirtschaftsprüfung" 1948 Nr. 7 S. 24. Im Gesamtbetrag der Einkünfte ist der Verlustausgleich bereits vorgenommen. Das EStG 1925 spricht in § 15 Absatz 2 von "Gesamtbetrag der bei den einzelnen Einkunftsarten gewonnenen Ergebnisse".

Bei Berechnung des Einkommens sind auch die Sonderausgaben zu berücksichtigen. Sie nehmen aber im Rahmen der Einkommensermittlung eine Sonderstellung ein. Mit ihrer Hilfe wird ein Teil des wirtschaftlich gegebenen Einkommens steuerbefreit. Teilweise, wie bei den steuerbegünstigten Kapitalansammlungsverträgen und beim Verlustabzug, handelt es sich bei den Sonderausgaben nicht einmal um Ausgaben. Die Sonderausgaben sind eine den tarifmäßigen Vergünstigungen des § 33 EStG ähnliche Vergünstigung.

Im Gegensatz zu den Sonderausgaben werden, wie bereits ausgeführt, die bei den einzelnen Einkunftsarten auftretenden Verluste bei Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte durch den sog. Verlustausgleich berücksichtigt. Dies würde sich auch ohne besondere gesetzliche Anordnung bereits aus dem Einkommensbegriff ergeben, der der Einkommensbesteuerung zugrunde liegt. Sowohl das preußische, wie das bayerische Einkommensteuergesetz hatten keine besondere Vorschrift hinsichtlich des Ausgleiches der positiven und negativen Ergebnisse innerhalb und zwischen den einzelnen Einkunftsarten. Der Ausgleich wurde aus dem Begriffe "Gesamte Jahresreineinkünfte" (Bayer. Gesetz, Breunig, Anm. 5 zu Artikel 7) und "Gesamte Jahreseinkünfte" (Preuß. EStG, Fuisting-Strutz, Anm. 1 zu § 6) gefolgert.

ähnlich hat das EStG 1934 den Verlustausgleich innerhalb der einzelnen Einkunftsarten (ein Steuerpflichtiger hat 2 gewerbliche Betriebe, von denen der eine mit Gewinn, der andere mit Verlust abschneidet) durch die Bestimmung des § 2 Absatz 4 EStG ausgesprochen, wonach unter Einkünften Reineinkünfte zu verstehen sind. Im Gegensatz hierzu wird der Verlustausgleich zwischen den Einkunftsarten in § 2 Absatz 2 ausdrücklich vorgeschrieben: "Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den in Absatz 3 bezeichneten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben." Es werden hier die positiven Ergebnisse, die als Einkünfte bezeichnet werden, den negativen Ergebnissen, für die der Ausdruck Verlust gewählt wird, gegenübergestellt. Die Bestimmung wurde in § 10 EStG 1934 in übereinstimmung mit den Fassungen älterer Einkommensteuergesetze in die verkürzte Form "Gesamtbetrag der Einkünfte" gebracht. In beiden Fällen wird das Gesamtergebnis der Einkunftsarten den abzugsfähigen Sonderausgaben gegenübergestellt. In § 2 Absatz 2 wird sprachlich der innere Zusammenhang zwischen den positiven und negativen Ergebnissen der einzelnen Einkunftsarten für die Einkommensermittlung durch das Wort Ausgleich (im Gegensatz zum Abzug der Sonderausgaben), im § 10 durch den Begriff "Einkünfte" der hier die positiven und negativen Ergebnisse umfaßt, herbeigeführt.

Dies zeigt, daß das Gesetz auch den Begriff Einkünfte in Verbindung mit negativen Ergebnissen verwendet. Auch in der Literatur ist dies durchaus üblich (siehe "Der Betrieb" 1950 S. 517 und die Bem. der Schriftleitung, Betriebsberater 1950 S. 728).

Es muß deshalb stets geprüft werden, welcher Inhalt dem Ausdruck "Einkünfte" der jeweiligen Gesetzesstelle zukommt.

Dies gilt auch für die Auslegung der Vorschrift des § 2 Absatz 2 Satz 2 EStG 1950.

Sieht man hier unter Einkünften lediglich die positiven Ergebnisse, so würde das bedeuten, daß die Einkunftsarten des § 49 des Gesetzes dann berücksichtigt werden müssen, wenn bei ihnen Verluste auftreten, aber außer Betracht bleiben, wenn positive Ergebnisse erzielt worden sind. Landwirtschaftliche Verluste, die durch gewerbliche Gewinne ausgeglichen werden, wären hiernach bei der Einkommensermittlung im Bundesgebiet abzugsfähig. Es wäre dies eine schwer verständliche Bestimmung, die sich für die Länder der Westzonen sehr ungünstig auswirken würde. Daß das der Sinn des Gesetzes sei, wird wohl auch dort nicht angenommen, wo man unter Einkünften im Sinne dieser Bestimmung nur positive Ergebnisse versteht. Man denkt hier vermutlich an ein positives Gesamtergebnis und bejaht damit den Verlustausgleich.

Der Senat ist der Auffassung, daß der Gesetzgeber unter "Einkünften" im Sinne des § 2 Absatz 2 Satz 2 EStG 1950 das gleiche verstanden hat, wie unter "Gesamtbetrag der Einkünfte" im § 10 und unter "Gesamtbetrag der Einkünfte nach Ausgleich mit Verlusten" im § 2 Absatz 2 Satz 1 des Gesetzes, beschränkt auf die im § 2 Absatz 2 Satz 2 besonders bezeichneten Einkünfte. Es ist wohl ungewöhnlich, wenn der gleiche Ausdruck in einem Absatz des Gesetzes in verschiedener Bedeutung gebraucht wird. Trotzdem sprechen die oben dargestellten Gründe dafür, daß das im vorliegenden Falle zutrifft. Die Fassung kann daraus erklärt werden, daß Satz 2 des § 2 Absatz 2 nicht bereits im Einkommensteuergesetz 1934 enthalten war, sondern erst im Jahre 1950 bei den Verhandlungen des Bundestags eingefügt worden ist; siehe Deutscher Bundestag, 1. Wahlperiode 1949, Drucksache Nr. 566. Erfordert die Feststellung der "Einkünfte" im Sinne des § 2 Absatz 2 Satz 2 den Verlustausgleich zwischen den Einkunftsarten des § 49, so liegt es nahe anzunehmen, daß Einkünfte im Sinne dieser Bestimmung auch dann vorliegen, wenn als Folge des Verlustausgleiches sich ein negatives Gesamtergebnis errechnet.

Für diese Auffassung spricht die Bestimmung, daß die Einkünfte dann außer Ansatz bleiben, wenn der Steuerpflichtige mit diesen Einkünften in den außerhalb des Bundesgebiets liegenden Gebieten Deutschlands als beschränkt steuerpflichtig behandelt wird. Dem Gesetzgeber hat hiernach eine ähnliche Regelung vorgeschwebt, wie es bei den Doppelbesteuerungsverträgen im allgemeinen üblich ist. Es soll eine Verteilung der Steuerquellen bzw. der Steuerobjekte vorgenommen werden. Bei den Doppelbesteuerungsverträgen hat der Reichsfinanzhof wie folgt Stellung genommen: "Wenn der Doppelbesteuerungsvertrag allgemein anordnet, daß Grundstücke und Gebäude sowie das Einkommen daraus nur im Belegenheitsstaat zu den direkten Steuern herangezogen werden sollen, so muß das, wie auch der Reichsfinanzhof bereits angenommen hat (vgl. die Entsch. VI A 199/32 vom 25. Januar 1933, Reichssteuerbl. 1933 S. 478, und VI A 1796/31 vom 11. Oktober 1933, Steuer und Wirtschaft 1934 Nr. 92), dazu führen, daß auch Verluste aus diesem Einkommen in Deutschland nicht abgezogen werden können. Der Vertrag hat zwischen den inländischen und ausländischen Einkommen reinlich geschieden" (Entsch. des RFHofs VI A 414/35 vom 26. Juni 1935; Slg. Bd. 38 S. 64, Reichssteuerbl. 1935 S. 1358; ebenso VI A 473/35 vom 21. Oktober 1936, Reichssteuerbl. 1937 S. 424). Im einzelnen siehe weiter Rennebaum-Titzlaff "Die deutschen Doppelbesteuerungsverträge" (Schweitzer Verlag) S. 39.

Auf Grund dieser Erwägungen kommt der Senat zu der Auffassung, daß nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Ergebnisse der Einkunftsarten des § 49 EStG unter den Voraussetzungen des § 2 Absatz 2 Satz 2 EStG 1950 bei der Einkommensermittlung im Bundesgebiet außer Ansatz bleiben. Auch der stenographische Bericht über die 41. Sitzung des Bundestages vom 24. Februar 1950, Bundestags-Drucksache S. 1401 und B und das Kurzprotokoll der 12. Sitzung des Ausschusses für Finanz- und Steuerfragen des Bundestags vom 1. Februar 1950 geben zu einer abweichenden Ansicht keine Veranlassung.

II. Voraussetzung der Anwendung der umstrittenen Vorschrift ist, daß die Einkünfte aus Gebieten bezogen werden, in denen Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet haben, als beschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden. In der sowjetischen Zone wird das Verhältnis zu den Westzonen im wesentlichen durch den Runderlaß Nr. 88 der Deutschen Zentralfinanzverwaltung in der sowjetischen Zone (Deutsche Finanzwirtschaft 1947 S. 44; Beuck, Zonenprobleme, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln, 2. Aufl. S. 217) geregelt. Der Erlaß trifft in Artikel I Bestimmungen über die Zuständigkeit der Finanzämter, wenn natürliche Personen, die in der sowjetischen Zone weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt haben, und Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die in der sowjetischen Zone nicht die Geschäftsleitung haben, Einkünfte aus der sowjetischen Besatzungszone beziehen. In Artikel III wird des weiteren bestimmt: "Wenn ein Steuerpflichtiger, der seinen Wohnsitz und seinen gewöhnlichen Aufenthalt nicht in der sowjetischen Besatzungszone hat, oder wenn eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, deren Geschäftsleitung sich nicht in der sowjetischen Besatzungszone befindet, in der sowjetischen Besatzungszone mit ihren dortigen Einkünften oder mit ihrem dortigen Vermögen besteuert werden, sind dabei Verluste und Schulden, die bereits bei der Steuerveranlagung in einem anderen Besatzungsgebiet abgezogen werden, überhaupt nicht und andere Verluste und Schulden nur in dem Verhältnis zu berücksichtigen, in dem die aus den einzelnen Gebieten bezogenen Einkünfte oder der Wert der in den einzelnen Gebieten belegenen Wirtschaftsgüter zueinander stehen". Nach Artikel V sind für die Entscheidung, inwieweit Einkünfte aus einem bestimmten Besatzungsgebiet bezogen sind, die Grundsätze über inländische Einkünfte bei der beschränkten Einkommensteuerpflicht sinngemäß anzuwenden.

Der Runderlaß spricht nicht ausdrücklich aus, daß die hier in Frage kommenden Personen in der sowjetischen Besatzungszone beschränkt steuerpflichtig sind. Er setzt dies aber voraus. Man wird deshalb der vom Finanzminister Nordrhein-Westfalen vertretenen Auffassung zustimmen müssen, daß die Voraussetzungen des § 2 Absatz 2 Satz 2 EStG 1950 hinsichtlich der sowjetischen Besatzungszone erfüllt sind.

III. Dies führt zu der vom Finanzminister des Landes Nordrhein-Westfalen gestellten Frage, ob ein Steuerpflichtiger mit Wohnsitz (gewöhnlichem Aufenthalt) oder Geschäftsleitung im Bundesgebiet Verluste aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit, die in der Zeit vom 21. Juni 1948 bis 31. Dezember 1949 bei Einkünften aus der sowjetischen Zone entstanden sind, aber mit anderen Einkünften nicht ausgeglichen werden konnten, für den Veranlagungszeitraum 1950 und gegebenenfalls in den folgenden Veranlagungszeiträumen nach § 10 Absatz 1 Ziffer 4 EStG 1950 oder nach § 6 KörpStG 1950 vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen kann.

Nach Artikel V des Gesetzes zur änderung des Einkommensteuergesetzes und Körperschaftsteuergesetzes vom 29. April 1950 (Bundesgesetzbl. S. 95) gilt das Gesetz erstmals bei Durchführung der Veranlagung zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum 1950. Für II/1948 und 1949 bleibt es somit bei den bisherigen gesetzlichen Bestimmungen. Es finden deshalb für diese Veranlagungszeiträume die Grundsätze, wie sie in der Rechtsprechung des Obersten Finanzgerichtshofs (Gutachten I D 6/49 S vom 27. August 1949, Ministerialblatt des Bundesministeriums der Finanzen - MinBlFin - 1950 S. 336 und Entsch. des Obersten Finanzgerichtshofs IV 23/49 S vom 25. November 1949, MinBlFin 1950 S. 340) im einzelnen dargestellt sind, noch Anwendung. Die Verluste aus der sowjetischen Besatzungszone sind bei diesen Veranlagungen zu berücksichtigen.

Hieraus ergibt sich die weitere Frage ihrer Abzugsfähigkeit bei späteren Veranlagungen gemäß § 10 Absatz 1 Ziffer 4 EStG 1950.

Die entscheidende Frage besteht darin, ob § 10 Absatz 1 Ziffer 4 des Gesetzes eine Gewinnermittlungsvorschrift oder eine Vergünstigung bei der Steuerfestsetzung darstellt. Berührt der Abzug die Höhe des steuerlichen Gewinnes und damit die Höhe der Einkünfte nach § 2 Absatz 2 Satz 2 EStG 1950, so ist seine Berücksichtigung unzulässig. Es bedarf deshalb einer Prüfung der Rechtsnatur des Verlustabzuges.

Der Verlustabzug hat starke Berührungspunkte mit dem Verlustvortrag.

Das Aktiengesetz kennt den Verlustvortrag in § 132 Absatz 2. Ebenso bereits Handelsgesetzbuch 1931 § 261 c Absatz 2. "Die Folge des Verlustvortrages ist für den Aktionär, daß er bis zur Aufzehrung des Verlustvortrages durch die Gewinne künftiger Jahre auf eine Dividendenausschüttung verzichten muß. Hier ergibt sich deutlich der Unterschied zwischen erzieltem und verteilbarem Gewinn. Der letztere stellt einen Verrechnungsbetrag von erzieltem Gewinn und Gewinn- bzw. Verlustvortrag dar." (Völker "Verlustvortrag in der steuerlichen Erfolgsbilanz" Hezmanns Verlag 1933 S. 25).

§ 15 EStG 1925 erhielt auf Grund des Gesetzes vom 29. Juni 1929 (Reichsgesetzbl. I S. 123) eine Ergänzung als Ziffer 4. Neben den Werbungskosten, Sonderleistungen, Schuldzinsen usw. wurden als abzugsfähige Ausgaben anerkannt: "bei Steuerpflichtigen, die Bücher im Sinne der §§ 13, 28 führen, die Beträge, die zur Beseitigung eines Verlustes verwendet werden, der in den beiden unmittelbar vorangegangenen Steuerabschnitten nach den Ergebnissen der Buchführung entstanden ist (Verlustvortrag)." Nach § 15 Absatz 2 des Gesetzes sind die Ausgaben, soweit sie mit einer bestimmten Einkommensart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, bei dieser Art im übrigen vom Gesamtbetrag der bei den einzelnen Einkommensarten gewonnen Ergebnisse abzuziehen.

Wie sich aus dem Beispiel III des Erlasses des Reichsministers der Finanzen vom 9. Juli 1929 S 2209 - 4, Reichssteuerbl. 1929 S. 415, 418 ergibt, sah der Reichsminister der Finanzen in der Vorschrift eine Gewinnermittlungsvorschrift. Die Verluste wurden auf das Betriebsergebnis des nächsten Jahres vorgetragen, das sich entsprechend minderte. Die Sachbearbeiter im Reichsfinanzministerium Kennerknecht und Pissel waren der gleichen Auffassung, wenn sie in ihrer Schrift "Der Verlustvortrag und die sonstigen Steueränderungen 1929" (Industrie-Verlag Spaeth und Linde 1929) Seite 52 ausführten: "Der Verlustvortrag ist im Grunde genommen ein Teil der Ermittlung des Ergebnisses bei der einzelnen Einkommensart, die der Berechnung des Gesamteinkommens, der die Vornahme des Verlustausgleichs nach § 7 Absatz 3 EStG zugehört, stets vorauszugehen hat." Ebenso auch Deutsche Steuerzeitung 1941 S. 427. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs war nicht einheitlich. Teilweise sah sie in der Bestimmung ebenfalls eine Gewinnermittlungsvorschrift, so Entsch. des RFHofs VI A 487/34 vom 25. Juli 1934, Mrozeks Kartei, EStG 1925 § 15 Absatz 1 Nr. 4, Rechtsspruch 12: "Danach ist die Vorschrift über den Verlustvortrag keine Steuertarifvorschrift, wie etwa die §§ 56 bis 59 EStG, sondern der Verlust bewirkt nur eine änderung der Berechnung zunächst des kaufmännischen Gewinns und weiterhin der Berechnung des Gesamteinkommens zum Zwecke des Ausgleichs von Gewinn und Verlust in drei aufeinanderfolgenden Steuerabschnitten." Ebenso im Ergebnis Entsch. des RFHofs I A 291/36 vom 8. Juni 1937, Reichssteuerbl. 1937 S. 757, wenn sie fordert, daß der Steuerpflichtige in dem Steuerabschnitt, an dessen Gewinn der Verlustvortrag abgesetzt werden soll, Handelsbücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches führen müsse.

In anderen Urteilen kommen jedoch auch gegenteilige Auffassungen zum Ausdruck. Dies führte zu Unklarheiten.

Das Einkommensteuergesetz 1934 hat die Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes 1925 über den Verlustvortrag nicht übernommen. Durch das Gesetz zur änderung des Einkommensteuergesetzes vom 1. Februar 1938 (Reichsgesetzblatt I S. 99, Reichssteuerbl. 1938 S. 97) ist der Verlustabzug im Zusammenhang mit der Einschränkung der Bewertungsfreiheit für kurzlebige Wirtschaftsgüter eingeführt worden. Die Bestimmungen wurden den Sonderausgaben angegliedert. Als Sonderausgaben wurden anerkannt: "bei buchführenden Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden, die Bücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs führen, die in den beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahren entstandenen Verluste aus Land- und Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb, soweit sie nicht bei der Veranlagung für die vorangegangenen Kalenderjahre ausgeglichen oder abgezogen worden sind".

Abweichend von den Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes 1925/29 wurde die Vergünstigung in die Sonderausgaben eingereiht, der Ausdruck "Verlustvortrag" und die Worte "die Beträge, die zur Beseitigung eines Verlustes verwendet werden" nicht aufgenommen. Hierzu führt die Entsch. des RFHofs VI 115/41 vom 9. April 1941, Reichssteuerbl. 1941 S. 570 aus: "Die neue Vorschrift über den Verlustabzug weicht von der im Einkommensteuergesetz 1925 enthaltenen Bestimmung über den Verlustvortrag nicht nur ihrem Wortlaut nach ab. Sie kann auch, wie der im Urteil des RFHofs VI 368/40 vom 16. Oktober 1940, Slg. Bd. 49 S. 216, Reichssteuerbl. 1940 S. 1024, behandelte Fall zeigt, zu einem anderen sachlichen Ergebnis, d. h. zur Ermittlung eines anderen abzugsfähigen Verlustes führen, als die frühere Abzugsvorschrift." Ebenso Entsch. des RFHofs IV 11/42 vom 30. April 1942, Reichssteuerbl. 1942 S. 817: "Ist nun im neuen Gesetz der Verlustabzug als Sonderausgabe anerkannt und damit jetzt (ausdrücklich) von dem Zusammenhang mit betrieblichen Einkünften des Veranlagungszeitraumes losgelöst, so entfallen zunächst heute jedenfalls die Bedenken gegen die Zulässigkeit eines Abzuges für einen Steuerpflichtigen, der nicht mehr Gewerbetreibender ist." Im einzelnen siehe die eingehenden Ausführungen bei Blümich, 5. Aufl. S. 394 ff.

Das Einkommensteuergesetz 1950 weicht nur in Einzelheiten, die hier ohne Belang sind, vom Einkommensteuergesetz 1938 ab.

Die Aufführung einer Ausgabe unter den Sonderausgaben (ß 10 EStG) spricht nicht dagegen, daß sie nicht bereits unter den Betriebsausgaben (oder Werbungskosten) zu berücksichtigen ist. Siehe Entsch. des RFHofs VI 42/42 vom 11. März 1942, Reichssteuerbl. 1942 S. 601. § 10 EStG ist für die Abgrenzung der Betriebsausgaben und Werbungskosten ohne Bedeutung. Der Verlustvortrag und der Verlustabzug sind aber ihrer Rechtsnatur nach keine Betriebsausgaben. Der Verlustvortrag wurde deshalb im Einkommensteuergesetz 1925 unter den Ausgaben neben den Betriebsausgaben (Werbungskosten) aufgeführt. Er ist ein Verrechnungsposten, der bestimmten Zwecken dient. Im Aktienrecht soll der Verlustvortrag den verteilungsfähigen Gewinn späterer Jahre mindern. Er berührt nicht die Feststellung des Periodengewinnes, sondern des verteilungsfähigen Gewinns. Beim Einkommensteuergesetz 1925 sollte mit seiner Hilfe ebenso wie im Einkommensteuergesetz 1938 die Steuer für die Einkünfte des laufenden Veranlagungszeitraums gemindert und im begrenzten Rahmen eine Durchschnittsbesteuerung für mehrere Jahre herbeigeführt werden. Bedeutsam war jedoch beim Einkommensteuergesetz 1925, daß diese steuerliche Vergünstigung davon abhängig gemacht wurde, daß die Beträge zur Beseitigung des Verlustes verwandt wurden. Diese seinerzeit umstrittene Bestimmung (siehe Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 18. Mai 1930 S 2209 - 7, Reichssteuerbl. 1930 S. 326 und Entsch. des RFHofs VI A 1268/30 vom 8. August 1930, Slg. Bd. 27 S. 107, Reichssteuerbl. 1930 S. 680) verbindet die Vergünstigung mit einem bestimmten Betrieb. Außerdem wurde der Begriff "Verlustvortrag" gewählt, durch den nach dem allgemeinen Sprachgebrauch zum Ausdruck kommt, daß in der Buchführung der Verlust (oder Gewinn) des abgelaufenen Jahres auf die Buchführung des Betriebes des laufenden Jahres übertragen wird.

Im Einkommensteuergesetz 1938 ist die Vergünstigung des Verlustabzuges von der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte vollkommen gelöst. Rein äußerlich hat dies der Gesetzgeber durch die Einreihung der Vergünstigung in die Sonderausgaben klar zum Ausdruck gebracht. Der Verlustabzug ist somit hiernach nicht bei den gewerblichen Einkünften zu berücksichtigen, und damit nicht bei den Einkünften im Sinn des § 2 Absatz 2 Satz 2 EStG 1950, sondern wie die übrigen Sonderausgaben erst bei der Errechnung des steuerpflichtigen Einkommens. Er berührt deshalb auch nicht den gewerbesteuerlichen Ertrag. Siehe die Entsch. des Obersten Finanzgerichtshofs I 17/48 S vom 29. Oktober 1948, Bay. FMBl. 1948 S. 332 und das zur Veröffentlichung bestimmte Urteil des Bundesfinanzhofs I 39/50 vom 16. Januar 1951, die auf den wesentlichen Unterschied der Rechtsnatur der Sonderausgaben und der Betriebsausgaben hinweisen.

Das Gewerbesteuerrecht kennt den Verlustvortrag in Form des sog. Gewerbeverlustes, der den Gewerbeertrag mindert. Er wurde durch § 19 Dritte Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung vom 31. Januar 1940 (Reichsgesetzbl. I S. 284, Reichssteuerbl. 1940 S. 185) eingeführt. Der Vergleich des Gewerbeverlustes und des Verlustabzuges macht den Unterschied einer Gewinnermittlungsvorschrift und einer Vergünstigung bei Errechnung des steuerpflichtigen Einkommens besonders deutlich; siehe auch Entsch. des Obersten Finanzgerichtshofs I 7/50 S vom 13. Mai 1950, Bay.FMBl. 1950 S. 278.

Hieraus ergibt sich, daß der Verlustabzug des § 10 Absatz 1 Ziffer 4 EStG 1950 durch die Bestimmung des § 2 Absatz 2 Satz 2 EStG 1950 nicht betroffen wird. Verluste aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit, die in der Zeit vom 21. Juni 1948 bis 31. Dezember 1949 bei Einkünften aus der sowjetischen Zone entstanden sind, aber mit anderen Einkünften nicht ausgeglichen wurden, sind deshalb im Veranlagungszeitraum 1950 und gegebenenfalls in den folgenden Veranlagungszeiträumen nach § 10 Absatz 1 Ziffer 4 EStG 1950 vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen.

Die vom Finanzminister Nordrhein-Westfalen gestellte Frage ist zu bejahen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 407180

BStBl III 1951, 68

BFHE 55, 182

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