BFH Urteil vom 22.07.1965 - IV 269/64 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Auch bei der Teilnahme von ärzten an Fachtagungen und Fortbildungskursen muß unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles festgestellt werden, daß die Teilnahme ausschließlich oder weitaus überwiegend durch berufliche Erwägungen veranlaßt war. Nur dann sind die aufgewendeten Kosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, §§ 9, 12 Nr. 1

Tatbestand

Der Steuerpflichtige ist selbständiger Augenarzt und Chefarzt der Augenklinik eines Städtischen Krankenhauses. In der Zeit vom 16. April bis 4. Mai 1960 unternahm er zusammen mit seiner Ehefrau eine Reise nach Athen. Vom 18. bis 22. April 1960 nahm er an einem Internationalen ärztekongreß in Athen teil, der das Thema "Grüner Star" behandelte. Die anschließenden Tage benutzten der Steuerpflichtige und seine Ehefrau zu Ausflügen und Besichtigungen, nach Darstellung des Steuerpflichtigen auch zu Gesprächen mit ärztekollegen und zu Besichtigungen von Kliniken. In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 1960 machte der Steuerpflichtige u. a. Aufwendungen für die Teilnahme an diesem Kongreß in Höhe von 1 575 DM als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus selbständiger Tätigkeit geltend. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit setzte er die Werbekostenpauschale von 564 DM ab. Der Betrag von 1.575 DM setzt sich wie folgt zusammen:

Flugkosten (hin- und Rückflug) - - - - - - - - - 1.006,00 DM Kongreßgebühr - - - - - - - - - - - - - - - - - - 120,00 DM Kosten eines 5tägigen Aufenthalts a 80 DM - - - - 400,00 DM zwei Flugreisetage a 20 DM - - - - - - - - - - - - 40,00 DM Gepäckversicherung - - - - - - - - - - - - - - - - - 3,50 DM kleine Auslagen - - - - - - - - - - - - - - - - - - 5,50 DM Sa.: - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 1.575,00 DM.Das Finanzamt erkannte bei der Einkommensteuerveranlagung nur den Pauschbetrag von 400 DM für fünf Tage Auslandsaufenthalt während der Kongreßdauer und 120 DM Kongreßgebühren, insgesamt also 520 DM als Betriebsausgaben an, die es bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit absetzte. Die übrigen Reisekosten sah es als nichtabzugsfähige Kosten der Lebensführung an.

Mit seinem Einspruch gegen den Steuerbescheid erstrebte der Steuerpflichtige die volle Anerkennung der Reisekosten teils als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit und teils als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Der Einspruch hatte im Ergebnis keinen Erfolg. Der Steuerausschuß war zwar der Ansicht, der Anlaß zu der Reise sei vorwiegend betrieblich gewesen, so daß die Hälfte der bisher nicht berücksichtigten Reisekosten (527 DM) zum Abzug zuzulassen seien. Er kürzte jedoch die Betriebsausgaben um die bisher bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit berücksichtigten Werbungskostenpauschale von 564 DM, weil alle mit der Ausübung der beiden Berufstätigkeiten zusammenhängenden Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend gemacht worden seien, ein Teil dieser Unkosten jedoch durch den Werbungskostenpauschsatz bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit erfaßt werde.

Gegen diese Entscheidung, soweit durch sie die Hälfte der Fahrtkosten als Betriebsausgaben anerkannt worden waren, legte der Vorsteher des Finanzamts Berufung ein. Er trug vor, die Reise habe vorwiegend privaten Charakter getragen. Das ergebe sich daraus, daß abgesehen von dem ersten Tag des Aufenthalts fünf Tage auf die Teilnahme an der Tagung, dagegen elf Tage auf private Betätigung entfielen, daß der Steuerpflichtige seine Ehefrau mitgenommen und daß es sich um ein bevorzugtes Reiseland gehandelt habe. Sei eine Reise aber vorwiegend privaten Charakters, so würden die Reisekosten nicht deshalb Betriebsausgaben oder Werbungskosten, weil Berufsgeschäfte miterledigt würden. Es könnten dann nur die Kosten der Tagung selbst, wie vom Finanzamt geschehen, anerkannt werden.

Die Berufung wurde zurückgewiesen. Die Vorinstanz führte aus, es sei zwar richtig, daß der Teil der Kosten, der für eine nicht lehrgangsmäßig organisierte Reise aufgewendet worden sei, nach § 12 EStG den Lebenshaltungskosten zugerechnet werden müsse. Es sei auch richtig, daß bei einer überwiegend privat unternommenen Reise die gesamten Reisekosten mit Ausnahme der durch die Teilnahme an einem Kongreß veranlaßten Kosten nicht abzugsfähig seien. Es sei allerdings schwierig festzustellen, welches der überwiegende Zweck einer Reise sei. Benutze der Steuerpflichtige die Gelegenheit einer aus zwingenden beruflichen Gründen unternommenen Reise, um anschließend einen weitaus längerem Erholungsurlaub anzuschließen, so gewinne die Reise privaten Charakter mit der Folge, daß dann nur die eigentlichen Tagungskosten angesetzt werden könnten. Der Steuerpflichtige könne nicht einwenden, daß die Kosten der Hin- und Rückfahrt in jedem Falle durch den Besuch der Tagung entstanden wären; denn mit der gleichen Berechtigung könne ihm entgegengehalten werden, daß er die Fahrtkosten auch ohne Besuch der Tagung hätte aufbringen müssen, um sich an dem Ort der Tagung zu erholen, und daß diese Fahrtkosten wie bei jedem anderen Privatmann den Lebenshaltungskosten zugerechnet werden müßten. Jedoch dürfte es nicht angängig sein, die Unterscheidung zwischen Betriebsausgaben (Werbungskosten) einerseits und Lebenshaltungskosten andererseits allein davon abhängig zu machen, ob die Reisezeit, die der beruflichen Fortbildung gewidmet gewesen sei, länger sei, als die Zeit, die der Erholung gedient habe. Die Reiseaufwendungen müßten in einem vernünftigen Verhältnis zu den verfolgten privaten Zwecken stehen, um sie im wesentlichen als Lebenshaltungskosten behandeln zu können. Werde davon ausgegangen, daß der Steuerpflichtige normalerweise auch bei Ausschluß jeglichen privaten Interesses sich einen Tag vor und einen Tag nach dem Kongreß in Athen aufgehalten hätte, so blieben neun Tage für private Interessen. Wegen dieses, den privaten Interessen gewidmeten Zeitraumes hätte der Steuerpflichtige aber wohl kaum die hohen Reisekosten auf sich genommen, zumal da er Athen gekannt habe. Die Frage, wie zu verfahren sei, wenn während einer aus beruflichen Gründen unternommenen Reise im Anschluß an die berufliche Veranstaltung einige Zeit der privaten Erholung gewidmet werde, sei nicht nur für das Steuerrecht von Bedeutung, sondern auch für das Reisekostenrecht der Beamten. Hier sei es allgemeine übung, die Reisekosten des Beamten nicht zu erstatten, wenn er im Anschluß an die berufliche Veranstaltung ohne Zustimmung der Behörde oder während einer längeren Zeit als drei Tage im Verlauf der Reise privaten Interessen nachgegangen sei. Diese Regelung erscheine zutreffend und könne auch für das Steuerrecht übernommen werden. Danach könne von folgender Regel ausgegangen werden. Stünden die Kosten einer aus beruflichen Gründen angetretenen Reise im üblichen Verhältnis zu den während der Reise verfolgten privaten Zielen, wäre die Reise also üblicherweise auch unternommen worden, wenn keine beruflichen Interessen wahrgenommen worden wären, so handele es sich bei den Fahrtkosten um Lebenshaltungskosten. Stünden die Fahrtkosten jedoch in einem Mißverhältnis zu den während der aus beruflichen Gründen angetretenen Reise verfolgten privaten Zielen, so zählten lediglich die Kosten der Rückreise zu den Lebenshaltungskosten. Da zu vermuten sei, daß der Steuerpflichtige die Reise nicht unternommen hätte, wenn es ihm allein darauf angekommen wäre, Athen und Umgebung während einer Zeit von neun Tagen zu besichtigen und sich hier zu erholen, die Fahrtkosten also in einem Mißverhältnis zu den während der Reise verfolgten privaten Interessen stünden, könnten entsprechend der Entscheidung des Steuerausschusses lediglich die Kosten der Rückfahrt als Lebenshaltungskosten behandelt werden.

Mit seiner Rb. rügt der Vorsteher des Finanzamts unrichtige Rechtsanwendung und Verstoß wider den klaren Akteninhalt. Er trägt vor, auf die Motive, die zu einer Reise geführt hätten könne man mangels anderer Anhaltspunkte nur aus dem tatsächlichen Verlauf der Reise schließen. Hier entfielen von insgesamt 17 Aufenthaltstagen fünf auf den Besuch des Kongresses, 12 dagegen auf den Privataufenthalt. Die richtige Antwort auf die von der Vorinstanz als entscheidend hingestellte Frage, ob die Fahrtkosten in einem Mißverhältnis zu den während der Reise verfolgten privaten Zwecken stünden, sei in der Praxis nicht zu finden. Jedenfalls habe die Vorinstanz nicht nur "vermuten" dürfen, daß der Steuerpflichtige privat die Reisekosten nicht aufgewendet haben würde. Es bleibe nur der Weg, den Charakter einer Reise nach ihrer Dauer und den hierbei verfolgten Zielen zu bestimmen. Hier sei der private Zweck überwiegend.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist begründet. Die vom Bundesfinanzhof entwickelten Grundsätze, nach denen über die Einordnung von Reisekosten unter die Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu entscheiden ist, hat der Senat neuerlich in den Urteilen IV 36/64 U und IV 209/63 U vom 18. Februar 1965 (BStBl 1965 III S. 279 und S. 282) nochmals zusammenfassend dargestellt. Auf diese Urteile wird Bezug genommen. Nach diesen Grundsätzen kommt es zunächst darauf an, ob die Reise ausschließlich oder doch weitaus überwiegend durch berufliche Erwägungen veranlaßt ist. Ist das der Fall, so sind die Kosten der Reise Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Ist dagegen eine ausschließliche oder weitaus überwiegende betriebliche Veranlassung nicht feststellbar, so ergibt sich aus § 12 Ziff. 1 Satz 2 EStG, daß die gesamten Kosten der Reise grundsätzlich zu den Lebenshaltungskosten gehören, selbst wenn durch sie die berufliche Tätigkeit gefördert wird, wobei allerdings die Rechtsprechung § 12 Ziff. 1 Satz 2 EStG insofern mildernd auslegt, als sie es zuläßt, daß die anläßlich einer Privatreise im beruflichen Interesse aussonderbar und nachweisbar aufgewendeten Mehrkosten als Betriebsausgaben (Werbungskosten) abgezogen werden können. Entscheidend ist daher in erster Linie, ob der Gesamtvorgang, der die Kosten verursacht hat, beruflich oder privat veranlaßt war.

Das Urteil der Vorinstanz war aufzuheben, weil es sich mit diesen Rechtsgrundsätzen in Widerspruch gesetzt hat. Die Vorinstanz hätte feststellen müssen, ob die Reise ausschließlich oder weitaus überwiegend (nicht nur vorwiegend) aus beruflichen Gründen unternommen wurde. Wäre sie zu diesem Schluß gekommen, so hätte sie die gesamten Reisekosten - selbstverständlich ohne die auch vom Steuerpflichtigen nicht geltend gemachten, auf die reine Erholungszeit entfallenden Kosten - zum Abzug zulassen müssen. Denn wenn eine Reise beruflich veranlaßt ist, kann diese Veranlassung nicht wieder aufgehoben werden, wenn der Steuerpflichtige die Gelegenheit zu einem anschließenden Erholungsurlaub ausnutzt (wie im übrigen auch die Kosten der Fahrt selbst dadurch nicht erhöht werden). Den Weg den die Vorinstanz einschlagen will, hält der Senat im übrigen auch in der Praxis für nicht gangbar, insbesondere weil die überlegung, ob ein Steuerpflichtiger einen kurzen Aufenthalt der Aufwendung von hohen Kosten (etwa von Flugkosten statt Bahnkosten oder von Kosten, die allein schon wegen der großen Entfernung hoch sind) für wertgehalten hat, wiederum im kaum nachprüfbaren subjektiven Bereich liegt und sich für die Beantwortung der Frage, ob ein Berufstätiger eine Reise aus beruflichen Erwägungen unternommen hat, andere mehr objektive Anhaltspunkte finden lassen.

Umgekehrt ist allerdings davon auszugehen, daß auch berufliche Tätigkeit großen Ausmaßes eine an sich privat veranlaßte Reise nicht zu einer beruflichen Reise machen könnte. Hätte daher die Vorinstanz den vom Steuerpflichtigen zu erbringenden Nachweis der ausschließlichen oder überwiegenden beruflichen Veranlassung der Reise nicht als geführt angesehen, so hätte sie nur die beruflich bedingten Mehrkosten, also die Kosten des Aufenthalts während der Tagung und die Tagungsgebühr absetzen dürfen, nicht aber auch einen Teil der Reisekosten.

Der Senat entscheidet in der spruchreifen Sache selbst. Es ist, wie die Vorinstanz mit Recht bemerkt, schwer feststellbar, welche Motive zu einer Reise geführt haben, weil es sich dabei um einen inneren Vorgang handelt. Es kann nur aus objektiven Anzeichen auf die Absichten des Steuerpflichtigen geschlossen werden, wobei alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen sind. Der Bundesfinanzhof hat hierfür einige Beweisregeln aufgestellt, die ebenfalls in dem genannten Urteil IV 36/64 U zusammengefaßt sind. Zu Reisekosten von ärzten hat der Senat mehrfach ausgesprochen (vgl. die Urteile IV 229/57 U vom 28. August 1958, BStBl 1959 III S.44, Slg. Bd. 68 S. 113; IV 331/60 U vom 13. April 1961, BStBl 1961 III S. 308, Slg. Bd. 73 S. 108; IV 6/63 vom 16. Juli 1964, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1965 S. 107) , in der Regel sei davon auszugehen, daß Kosten, die ein Arzt aufgewendet hat, um an Fachtagungen und Fortbildungskursen teilzunehmen, aus beruflichen Gründen aufgewendet worden sind. Das bedeutet indessen nicht, daß nicht auch bei solchen Kursen und Tagungen die allgemeinen für Reisen geltenden Regeln anwendbar wären. Auch hier müssen alle Umstände berücksichtigt werden, die der Reise ihren besonderen Charakter geben. In diesem Zusammenhang sind z. B. von Bedeutung Zeitpunkt, Ort und Dauer des Aufenthalts, Mitnahme der Ehefrau, Bedeutung der behandelten Themen für den betreffenden Beruf, Verbindung der Reise mit einem Erholungsaufenthalt und besonders die Intensität der Teilnahme an den einzelnen Veranstaltungen des Kurses oder der Tagung.

Nach Auffassung des Senats kann hier nicht angenommen werden, daß der zumindest weitaus überwiegende Anlaß der Reise der Besuch der Tagung war. Zwar mußte diese mit ihrem bedeutenden Thema für den Steuerpflichtigen als Facharzt von großem Interesse sein. Es ist aber nach dem Gesamtbild der Reise unter Berücksichtigung der Lebenserfahrung unwahrscheinlich, daß der Steuerpflichtige für die Teilnahme an der Tagung allein die hohen Flugkosten von 1 006 DM aufgewendet hätte. Dafür, daß auch private Erwägungen in nicht völlig unerheblichem Masse mitgespielt haben, sprechen die verhältnismäßig lange Dauer des der Erholung gewidmeten Teils der Reise, die in einer günstigen Jahreszeit stattfand, die geschichtlich bedeutende Gegend, in die sie verlegt war, und schließlich die Mitnahme der Ehefrau, für die ebenfalls erhebliche Kosten aufgewendet wurden.

Es waren daher nur die nachgewiesenen, durch die Tagung entstandenen Mehrkosten von 520 DM abzusetzen. Der Senat hat im vorliegenden Falle keine Bedenken anzunehmen, daß die Kongreßtage weitaus überwiegend der beruflichen Tätigkeit dienten, da genügend weitere Tage zur Erholung und zur Besichtigung der Gegend zur Verfügung standen und da das auf der Tagung behandelte Thema den Steuerpflichtigen in hohem Masse interessieren mußte. Der Berufung des Vorstehers des Finanzamts gegen die Einspruchsentscheidung war daher stattzugeben. Die Einspruchsentscheidung war aufzuheben. Auch der ursprüngliche Steuerbescheid war abzuändern, da übersehen worden war, daß ein Teil der bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit geltend gemachten Betriebsausgaben bereits durch die Werbungskostenpauschale abgegolten war.

Fundstellen

BStBl III 1965, 644

BFHE 1966, 401

BFHE 83, 401

BB 1965, 1057

DB 1965, 1425

DStR 1965, 634

StRK, EStG:4 R 809

FR 1966, 33

BFH-N, (K) Nr. 839