BFH VII R 36/07
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Besonderes Gesamtschuldverhältnis im Falle der Rückforderung eines abgetretenen Anspruchs: Verhältnis von Zedent und Zessionar, wenn der Anspruch gegen den Zedenten sich unmittelbar aus dem Steuerschuldverhältnis ergibt

 

Leitsatz (amtlich)

1. Wird eine Lieferung, für die der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen worden ist, rückgängig gemacht und dadurch die Berichtigungspflicht des Unternehmers nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 ausgelöst, bewirkt die vom FA in einem nachfolgenden Voranmeldungszeitraum vollzogene Berichtigung die (Teil-)Erledigung der vorangegangenen (negativen) Umsatzsteuerfestsetzung "auf andere Weise" i.S. des § 124 AO. War ein Vergütungsanspruch aus dieser Festsetzung abgetreten, so entsteht der Rückforderungsanspruch des Fiskus aus § 37 Abs. 2 AO gegenüber dem Zessionar im Umfang der ursprünglich zu hoch ausgezahlten Steuervergütung (Bestätigung der Senatsrechtsprechung).

2. Die Feststellung einer vom FA angemeldeten, einen früheren Vorsteuerabzug berichtigenden Umsatzsteuer zur Insolvenztabelle hat die gleiche Wirkung wie ein inhaltsgleicher Berichtigungsbescheid i.S. des § 17 UStG 1999. Ein Zessionar als Rechtsnachfolger im Zahlungsanspruch aus dem ursprünglichen Vorauszahlungsbescheid und Leistungsempfänger ist einem Rückforderungsanspruch in beiden Fällen gleichermaßen ausgesetzt (Fortentwicklung der Rechtsprechung).

 

Normenkette

AO § 37 Abs. 2; AO § 124 Abs. 2, §§ 164, 171 Abs. 13, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; AO § 218 Abs. 1; InsO § 178 Abs. 3; UStG 1999 § 17 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, S. 3, Abs. 2 Nr. 3

 

Verfahrensgang

FG Berlin-Brandenburg (Entscheidung vom 27.09.2007; Aktenzeichen 6 K 5154/04 B; EFG 2008, 102)

 

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) schloss Ende September 1998 mit der T einen Mietkaufvertrag über Baukräne. Zur teilweisen Erfüllung der Ansprüche der Klägerin auf Zahlung des Kaufpreises trat die T den Zahlungsanspruch aus ihrer Umsatzsteuervoranmeldung 09/1998 im Wert von 1 891 297,56 DM, der sich allein aus der in der Rechnung der Klägerin ausgewiesenen Umsatzsteuer ergab, an die Klägerin ab. Das FA zahlte den Betrag an die Klägerin aus bzw. verrechnete ihn mit deren Steuerschulden. Der Vertrag wurde mit Kündigungsschreiben der Klägerin vom Mai 1999 beendet. Die Endabrechnung der Klägerin vom Juli 1999 wies eine rückgängig zu machende Vorsteuer in Höhe von 983 899,21 DM aus.

Im September 1999 wurde über das Vermögen der T das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) meldete Forderungen in Höhe von insgesamt 1 192 692,85 DM, u.a. Umsatzsteuer 09/1999 in Höhe von 1 171 297 DM (1 891 297,56 DM abzüglich auf eine geleistete Teilzahlung entfallende 720 000 DM) gemäß § 174 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) zur Tabelle an. Die Forderung in Höhe von 609 814,17 € (1 192 692,85 DM) wurde im Prüfungstermin am 30. Juli 2003 festgestellt. Mit Schreiben vom 14. Oktober 2003 korrigierte das FA die für 1999 angemeldete Umsatzsteuer gegenüber dem Insolvenzverwalter auf 983 899,21 DM = 503 059,68 €.

Mit dem angegriffenen Bescheid forderte das FA von der Klägerin den an sie aufgrund der Abtretung geleisteten Betrag in Höhe der nach ihrer Endabrechnung rückgängig zu machenden Vorsteuer (503 059,68 €) gemäß § 218 Abs. 2, § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zurück. Es begründete dies damit, dass die T gemäß § 17 Abs. 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG 1999) im Zeitpunkt der Rückgängigmachung des Vertrags verpflichtet gewesen sei, die Vorsteuer zu korrigieren. Durch die Änderung der materiellen Rechtslage sei der rechtliche Grund für die Zahlung des Vorsteuerüberschusses entfallen. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Den im daraufhin eingeleiteten Klageverfahren gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) wies das Finanzgericht (FG) ab. Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der Beschwerde statt. Es sei ernstlich zweifelhaft, ob die auf der Änderung der Bemessungsgrundlage beruhende Berichtigung des Umsatzsteuerbetrages und korrespondierend des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 UStG 1999 zu einer Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung in dem Sinne führe, dass ein abgetretener Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO zurückgefordert werden könne; Zweifel bestünden auch darüber, ob die Eintragung in die Tabelle nach § 178 Abs. 3 InsO eine (rückwirkende) Änderung einer Steuerfestsetzung bewirken könne und gegenüber Dritten --wie hier der Klägerin als Zessionarin-- Wirkung erlange (BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 V B 70/06, BFHE 214, 467, BStBl II 2007, 415).

Das FG gab der Klage statt. Die Voraussetzungen für einen Rückforderungsbescheid nach § 218 Abs. 2 i.V.m. § 37 Abs. 2 AO seien nicht erfüllt, da das FA den Vorsteuerüberhang mit rechtlichem Grund gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 AO an die Klägerin ausgezahlt und die spätere Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG 1999 nicht zu einem Wegfall des rechtlichen Grundes für die Auszahlung des Vorsteuerüberschusses gemäß § 37 Abs. 2 Satz 2 AO geführt habe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 102 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht das FA eine unzutreffende Auslegung des § 17 UStG 1999 durch das FG geltend. Entgegen der Rechtsauffassung des FG führe die Berichtigung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 hinsichtlich der gewährten Steuervergütung für abgetretene Vorsteuern zu einem Rückforderungsanspruch gegenüber dem Zessionar als Leistungsempfänger. Die zeitliche Verschiebung bei der Berichtigung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG 1999 könne nicht bewirken, dass der Rückforderungsanspruch durch formelle Fortgeltung der ursprünglichen Steuerfestsetzung ausgeschlossen sei, weil die Feststellung einer zur Insolvenztabelle angemeldeten berichtigten Umsatzsteuerforderung wie ein den Vorsteueranspruch berichtigender Jahresbescheid mit seiner Bekanntgabe formeller Rechtsgrund dieses Anspruchs werde und weil der Zessionar mit der Abtretung des Zahlungsanspruchs aus einer Umsatzsteuerfestsetzung in die Rechtsstellung des Steuerpflichtigen im Erhebungsverfahren eintrete und nicht besser gestellt sein könne als dieser.

Die Klägerin schließt sich im Wesentlichen der Argumentation des FG an. Ergänzend führt sie aus, dass einer Rückforderung gegenüber dem Zessionar jedenfalls entgegenstehe, dass im Streitfall ein Berichtigungsverfahren i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 gegenüber dem Zedenten nicht durchgeführt worden und damit die ursprüngliche Umsatzsteuervoranmeldung als Rechtsgrund für das Behaltendürfen des Vorsteuerüberschusses bestehen geblieben sei. Weder die Anmeldung zur Tabelle noch die spätere Feststellung oder Eintragung der Forderung in die Tabelle ersetze den Erlass eines förmlichen Berichtigungsbescheides. Die Tabelleneintragung stelle mangels hoheitlichen Handelns der Finanzbehörde keinen Steuerverwaltungsakt dar und könne deshalb bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ergangene Steuerbescheide auch nicht aufheben oder ändern. Dies müsse unabhängig von der Frage gelten, ob § 17 UStG 1999 eine Sonderregelung gegenüber § 164 Abs. 2, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstelle. Gegen eine Gleichstellung der Forderungsanmeldung bzw. -feststellung in einem Insolvenzverfahren mit einem Berichtigungsbescheid spreche im Übrigen die Existenz von § 171 Abs. 13 AO, wonach dem FA nach Beendigung des Insolvenzverfahrens für mindestens weitere drei Monate die Möglichkeit zum Erlass eines solchen Bescheides eingeräumt sei. Im Falle einer Gleichstellung sei diese Regelung überflüssig. Schließlich könne die Eintragung in die Tabelle schon deshalb gegenüber der Klägerin keine Rechtswirkung haben, weil diese wie ein Urteil nur zwischen den Beteiligten wirke.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Die Verneinung des Rückforderungsanspruchs des FA gegen die Klägerin als Abtretungsempfängerin (Zessionarin) und Empfängerin der Steuervergütung aus der Umsatzsteuervoranmeldung der T für September 1998 verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin ist als Empfängerin dieser Steuervergütung zur Rückgewähr verpflichtet. Der Rechtsgrund für die Auszahlung ist mit der Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus dem Mietkauf vom September 1998 durch Anmeldung und Feststellung des (die Berichtigung nach § 17 UStG 1999 umfassenden) Umsatzsteueranspruchs für das Jahr 1999 zur Insolvenztabelle weggefallen.

1. Ist eine Steuervergütung ohne rechtlichen Grund gezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Dies gilt auch, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).

a) Zu den Steuervergütungen gehört auch der von der T an die Klägerin abgetretene Anspruch aus der Umsatzsteuervoranmeldung für September 1998. Da dieser Anspruch unstreitig an die Klägerin abgetreten und an sie ausgezahlt bzw. mit ihren Steuerschulden verrechnet worden ist, richtet sich der Rückforderungsanspruch, sofern und soweit er besteht, gegen sie als Abtretungsempfängerin (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 5. Juni 2007 VII R 17/06, BFHE 217, 241, BStBl II 2007, 738, m.w.N.).

b) Der rechtliche Grund für die Auszahlung der Steuervergütung ist nachträglich entfallen, wie es § 37 Abs. 2 Satz 2 AO voraussetzt.

aa) Grundlage für die Auszahlung von Steuererstattungen und -vergütungen sind regelmäßig die der Zahlung zugrunde liegenden Steuerbescheide (§ 218 Abs. 1 AO). Der Rechtsgrund für die Leistung des FA an die Klägerin war der sich aus der Umsatzsteuervoranmeldung der T für September 1998 ergebende, an die Klägerin abgetretene Vergütungsanspruch. Diese Voranmeldung steht nach der --in der Auszahlung liegenden-- Zustimmung durch das FA einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§§ 168 i.V.m. 164 Abs. 1 AO).

bb) Diese förmliche Rechtsgrundlage für die Leistung des FA an die Klägerin ist im Streitfall weder durch Aufhebung bzw. Änderung der Steuerfestsetzung rückwirkend weggefallen noch ist ein Umsatzsteuerjahresbescheid für 1998 ergangen, der unter bestimmten Voraussetzungen zu einer Erledigung der Voranmeldung "auf andere Weise" i.S. des § 124 Abs. 2 AO führen kann (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1984 V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370).

cc) Nach den Feststellungen des FG hat das FA auch keine förmliche Berichtigung des Vorsteuerabzugs in der Voranmeldung des Zeitraums vorgenommen, in dem die Klägerin den Mietkauf rückgängig machte (Mai 1999). Für einen solchen Fall einer berichtigenden Steuerfestsetzung nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 hat der Senat bereits entschieden, dass der umsatzsteuerlichen Rückabwicklung eines bestimmten Vorganges durch die Berichtigung die gleiche Wirkung zukommt wie dem Jahressteuerbescheid, der die Feststellungen der Voranmeldungen in sich aufnimmt oder sie hinsichtlich zu Unrecht in Anspruch genommener Vorsteuern korrigiert. Auch durch eine solche spätere Berichtigung verliert danach ein früher ergangener Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid seine formelle Wirksamkeit als Behaltensgrund für die ausgezahlte Steuervergütung (Senatsurteil vom 9. April 2002 VII R 108/00, BFHE 198, 294, BStBl II 2002, 562).

dd) Im Streitfall hat das FA zwar keine Vorsteuerberichtigung im Rahmen eines Steuerbescheides vorgenommen, es ist aber eine Steuerforderung zur Insolvenztabelle festgestellt worden, in deren Berechnung die aufgrund der Kündigung des Mietkaufvertrages rückgängig zu machende Vorsteuer für September 1998 mit dem zunächst angemeldeten Betrag von 1 171 297 DM, später korrigiert auf den der Endabrechung der Klägerin entnommenen Betrag von 983 899,21 DM, einbezogen worden ist. Die Feststellung zur Insolvenztabelle hat grundsätzlich die gleichen Rechtswirkungen wie ein entsprechender Steuerbescheid. Denn das FA ist nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehindert, einen Steuerbescheid wirksam zu erlassen, die Feststellung der Forderung in der Insolvenztabelle stellt das insolvenzrechtliche Äquivalent zur Steuerfestsetzung durch Verwaltungsakt dar (§§ 87, 178 Abs. 3 InsO; vgl. auch Senatsurteil vom 10. Mai 2007 VII R 18/05, BFHE 217, 216, BStBl II 2007, 914, m.w.N.; Neumann in Beermann/Gosch, AO § 251 Rz 150; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 64). Bezogen auf die Berichtigung des Vorsteueranspruchs nach § 17 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 bedeutet dies, dass die Eintragung der angemeldeten Umsatzsteuer in die Insolvenztabelle die gleiche Wirkung hat, die eine inhaltsgleiche förmliche Berichtigung nach dieser Vorschrift gehabt hätte.

Der Einwand der Klägerin, die Existenz des § 171 Abs. 13 AO, wonach dem FA nach Beendigung des Insolvenzverfahrens für mindestens weitere drei Monate die Möglichkeit zum Erlass eines solchen Bescheides eingeräumt ist, spreche gegen eine Gleichstellung der Forderungsanmeldung bzw. -feststellung in einem Insolvenzverfahren mit einem Berichtigungsbescheid, da diese Regelung dann überflüssig sei, trägt nicht. Denn das Hinausschieben der Festsetzungsfrist soll verhindern, dass Steuerforderungen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht festgesetzt und wegen Bestreitens der Forderung nicht zur Tabelle festgestellt und deshalb im Verfahren nicht befriedigt worden sind, während des Insolvenzverfahrens verjähren. Dem Fiskus soll in solchen Fällen die Möglichkeit erhalten bleiben, die Forderung nach Beendigung des Verfahrens durch Steuerbescheid festzusetzen (vgl. Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 171 Rz 115).

Die Zweifel, die der V. Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 214, 467, BStBl II 2007, 415 geäußert hat, ob nämlich die Eintragung in die Insolvenztabelle Rechtswirkungen auch gegenüber einem am Insolvenzverfahren Nichtbeteiligten --hier dem Zessionar-- haben könne, sind nach Auffassung des erkennenden Senats wegen der rechtlichen Gleichstellung der Feststellung der angemeldeten Umsatzsteuer 1999 zur Tabelle mit dem Erlass eines Berichtigungsbescheides nicht gerechtfertigt. Beide Maßnahmen sind i.S. des § 218 Abs. 1 AO Grundlage der Verwirklichung des Steueranspruchs. Am Steuerfestsetzungsverfahren ist ein Zessionar aber grundsätzlich nicht beteiligt, gleichwohl muss er dessen Rechtswirkungen gegen sich gelten lassen.

Auch der weitere Einwand der Klägerin, mangels Verwaltungsaktcharakters könne die Feststellung zur Insolvenztabelle die ursprüngliche, als Steuerfestsetzung wirkende Umsatzsteuervoranmeldung als Rechtsgrundlage für die (abgetretene) Vorsteuervergütung nicht aufheben oder ändern, zieht nicht. Denn es ist unbestritten, dass auch ein Bescheid, der für einen nachfolgenden Voranmeldungszeitraum oder als Jahressteuerbescheid ergeht und die Berichtigung enthält, diese Rechtswirkung nicht haben kann, sondern nur zur Folge hat, dass der ursprüngliche Vorauszahlungsbescheid seine "Erledigung auf andere Weise" i.S. des § 124 Abs. 2 AO findet und dadurch seine Wirksamkeit als Behaltensgrund für die ausgezahlte Steuervergütung verliert. In diesem Fall wird der Wegfall aus rechtlichen Gründen gerade nicht durch einen actus contrarius bewirkt, sondern aufgrund vorgenannter Auffangvorschrift, die ohne einen solchen Akt gewährleistet, dass widerstreitende oder überflüssig gewordene Verwaltungsakte gleichsam automatisch ihre Rechtswirkung verlieren. Dieses Ziel erreichen im Falle einer Berichtigung eines Vorsteuerabzugs nicht nur spätere Voranmeldungsbescheide oder ggf. der Jahressteuerbescheid, sondern --sofern die inhaltliche Vergleichbarkeit gegeben ist-- auch eine Feststellung der "richtigen" Vorsteuer im Rahmen der Umsatzsteueranmeldung zur Insolvenztabelle.

ee) Die Rechtswirkungen, die von einer solchen (Teil-)Erledigung des die Vorsteuervergütung festsetzenden Bescheides gegenüber dem Steuerpflichtigen ausgehen, muss der Zessionar nach ständiger Rechtsprechung des Senats in gleicher Weise wie der Steuerpflichtige gegen sich gelten lassen. Der Zessionar kann rechtlich nicht besser gestellt werden als der Steuerpflichtige selbst (vgl. Senatsurteil in BFHE 198, 294, BStBl II 2002, 562). Wer sich eine steuerrechtliche Forderung abtreten lässt, übernimmt eine mit dem Risiko ihres Bestehens behaftete Forderung. Führt die Berichtigung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG 1999 im Ergebnis zu einer Minderung des Erstattungsanspruchs, so stellt sich der daraus ergebende Rückforderungsanspruch als Umkehrung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 Abs. 1 AO dar (so schon Senatsurteil vom 21. Mai 1985 VII R 191/82, BFHE 143, 412, BStBl II 1985, 488), der sich im Falle der Abtretung als eigenständiger öffentlich-rechtlicher Anspruch jedenfalls auch gegen den Zessionar als Leistungsempfänger richtet (§ 37 Abs. 2 Satz 3 AO).

2. Der Senat hält auch unter Berücksichtigung der vom V. Senat im AdV-Verfahren geäußerten Zweifel an seiner Rechtsauffassung fest, dass immer dann, wenn eine Lieferung, für die der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen worden ist, rückgängig gemacht und dadurch die Berichtigungspflicht des Unternehmers nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 ausgelöst wird, die vom FA vollzogene Berichtigung die Teilerledigung der vorangegangenen (negativen) Umsatzsteuerfestsetzung bewirkt und der Rückforderungsanspruch des Fiskus gegenüber dem Zessionar im Umfang der zu hoch ausgezahlten Steuervergütung entsteht.

a) Die Rechtsauffassung des erkennenden Senats beruht auf dem Verhältnis zwischen dem § 17 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 und den Änderungsvorschriften der §§ 164 Abs. 2 bzw. 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Die Regelungen in § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 sollen den Grundsatz verwirklichen, dass sich die Umsatzbesteuerung (letztlich) auf den Umfang der tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung beschränkt. Die Vorschrift berücksichtigt auch, dass die Besteuerung nach dem Sollprinzip --Entstehen der Umsatzsteuer und Abziehbarkeit der in Rechnung gestellten Vorsteuer mit Ausführung der Leistung ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung der Gegenleistung (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1999)-- auf der am Regelfall orientierten Erwartung des Gesetzes beruht, der Leistungsempfänger werde die Forderung des Leistenden befriedigen und damit das betragsmäßige Gleichgewicht von Vorsteuerabzug und Umsatzsteuerschuld herstellen. Für den Fall der (ganzen oder teilweisen) Rückgängigmachung einer Lieferung ermöglicht § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 zur Herstellung des Gleichgewichts zwischen Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug die Korrektur der Steuerbelastung, gleichzeitig aber auch die Rückforderung der Vorsteuer (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 V R 71/99, BFHE 196, 330, BStBl II 2003, 206, m.w.N.).

Vor diesem Hintergrund legt § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 lediglich zwischen den steuerpflichtigen Unternehmern und dem Fiskus den Besteuerungszeitraum der Korrektur fest, wenn sie wegen der erst späteren Rückgängigmachung des Geschäfts nicht bereits im laufenden Besteuerungszeitraum vollzogen werden konnte.

Gäbe es die Bestimmung des Berichtigungszeitpunktes in § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 nicht, müsste dem Berichtigungsgebot nach § 17 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 nach den Änderungsvorschriften der AO durch Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung Rechnung getragen werden. Aufgrund des Änderungsbescheides würde der alte Bescheid im Umfang der Änderung als Rechtsgrund für die Steuervergütung entfallen. Der steuerpflichtige Unternehmer hätte nur einen Anspruch auf das Behaltendürfen der ihm seinerzeit ausgezahlten Vorsteuer, soweit die Rechnung nach Rückgängigmachen der Lieferung noch Umsatzsteuer ausweist.

Im Verhältnis zwischen den steuerpflichtigen Unternehmern und dem Fiskus führt § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 zu keinem anderen Ergebnis. Er verlegt zwar die Korrektur des durch die Rückgängigmachung des Vertrages nunmehr "unverdienten" Vorsteuerabzugs in eine spätere Steuerfestsetzung. Zwischen den Steuerpflichtigen und dem Fiskus ist gleichwohl sichergestellt, dass im Ergebnis nur die Vorsteuer vergütet wird, die auf die tatsächlich erbrachte Gegenleistung entfällt (ebenso wie beim Lieferanten die Umsatzsteuer auf den Umfang der tatsächlichen Vereinnahmung der Gegenleistung beschränkt wird). Denn in die Steuerfestsetzung für den Zeitraum, in dem der die Vorsteuer auslösende Vertragsabschluss lag, als auch in diejenige für den Zeitraum, in den die die Berichtigung erfordernde Rückgängigmachung des Vertrages fällt, ist die jeweils dem vertraglichen Status entsprechende Vorsteuer als unselbstständige Besteuerungsgrundlage eingeflossen. So wird unabhängig davon, welchen Betrag der jeweilige Saldo --ob Zahllast oder Vergütungsanspruch-- ergibt, sichergestellt, dass der eingesetzte Vorsteuerbetrag, der dem Steuerpflichtigen zunächst zugute gekommen ist, ihm später entsprechend der tatsächlichen Vertragsabwicklung wieder --zugunsten des Fiskus-- entzogen wird. Das zeigt, dass es sich bei der Regelung des § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 --zumindest auch-- um eine verfahrensrechtliche Sonderregelung handelt, die der umsatzsteuerrechtlichen Systematik und Praktikabilität Rechnung trägt, ohne die materiellen umsatzsteuerrechtlichen Grundsätze über das Beanspruchen und Behaltendürfen zu modifizieren. Insoweit ist sie als Spezialvorschrift zu den Änderungsvorschriften der AO zu verstehen (vgl. Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 175 AO Rz 57; wohl auch Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 41 AO Rz 58, und der V. Senat in BFHE 214, 467, BStBl II 2007, 415), die nur der Vereinfachung des Berichtigungsverfahrens zwischen dem umsatzsteuerpflichtigen Unternehmer und dem Fiskus dient, auf die sich aber der Zessionar nicht berufen kann. Sie steht der Annahme einer Erledigung der "ursprünglichen" Steuerfestsetzung "auf andere Weise" i.S. des § 124 AO nicht entgegen.

Wäre es geboten, dem Zessionar die an ihn ursprünglich geflossene Steuervergütung deshalb zu belassen, weil die Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 wegen der Bestimmung des Korrekturzeitpunktes in § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 nicht zu einer Änderung des seinerzeit festgesetzten Vergütungsanspruchs führt, ergäbe sich allein aufgrund der rechtstechnischen Konstruktion des Sollprinzips ein nicht zu rechtfertigendes Ungleichgewicht zwischen Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug, wenn der zunächst zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer durch Nichtzahlung die Erreichung dieses Gleichgewichts verhindert. Bei dem Unternehmer stellt sich diese Zuwendung von Vorsteuerbeträgen als eine gemäß § 17 UStG 1999 rückgängig zu machende ungerechtfertigte Bereicherung dar (so schon BFH-Urteil vom 15. September 1983 V R 125/78, BFHE 139, 312, BStBl II 1984, 71). Es ist kein Grund dafür ersichtlich, dem Fiskus zu versagen, diesen Bereicherungsanspruch auch gegenüber einem Zessionar zu verwirklichen.

b) Wenn der V. Senats des BFH bezweifelt, dass mit der umsatzsteuerrechtlichen Berichtigung des Vorsteuerabzugs materiell der Rechtsgrund für die ursprüngliche Vergütung entfällt, so beruht dies auf einer formalen, nur auf die jeweilige Umsatzsteuerfestsetzung und deren Saldo gerichteten Betrachtungsweise und vernachlässigt das Prinzip der Umsatzsteuerneutralität, um das es bei der umsatzsteuerrechtlichen Berichtigung im Ergebnis geht. Insofern greift die Überlegung zu kurz, dass der Steuerpflichtige, hätte er seinen Erstattungsanspruch nicht abgetreten, sondern selbst geltend gemacht, nur die Steuer für den Berichtigungszeitraum und nicht die Rückzahlung der erhaltenen Erstattung nach § 37 Abs. 2 AO schuldete. Denn in die Berechnung der Steuer für den Berichtigungszeitraum fließt der Vorsteuerbetrag, der sich nach Rückgängigmachen des Geschäfts als zu hoch erwiesen hat, ein und mindert entweder einen ansonsten gegebenen Vergütungsanspruch oder erhöht die Zahllast. Einer Rückforderung gegenüber dem steuerpflichtigen Unternehmer nach § 37 Abs. 2 AO bedarf es nicht.

c) Unbestreitbar kann dem Umsatzsteuerbescheid, in dem die Vorsteuerberichtigung vollzogen worden ist, bzw. der diesem entsprechende Eintrag in die Insolvenztabelle nicht die Wirkung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zukommen. Er bewirkt vielmehr, wie der Senat bereits im Urteil in BFHE 198, 294, BStBl II 2002, 562 ausgeführt hat, dass der ursprüngliche Vorauszahlungsbescheid seine "Erledigung auf andere Weise" i.S. des § 124 Abs. 2 AO findet. Seine Wirksamkeit als Behaltensgrund für die ausgezahlte Steuervergütung geht damit verloren.

Der Senat hält daran fest (vgl. Urteil vom 2. Februar 1995 VII R 42/94, BFH/NV 1995, 853), dass der umsatzsteuerlichen Rückabwicklung eines bestimmten Vorganges durch die Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 die gleiche Wirkung zukommt wie dem Jahressteuerbescheid, soweit dieser zu Unrecht in Anspruch genommene Vorsteuern ersichtlich korrigiert. In einem Berichtigungsfall, der sich --wie im Streitfall-- konkret auf einen bestimmten Lieferungsvorgang bezieht, können der Bezug zu der berichtigten Voranmeldung und die berichtigte Bemessungsgrundlage nicht zweifelhaft sein. Die Korrektur zieht den (Teil-)Wegfall des Rechtsgrundes der ursprünglichen Steuerfestsetzung notwendigerweise nach sich, um widerstreitende Festsetzungen zu vermeiden. Die zeitliche Verlagerung der Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 als verfahrenstechnische Regelung zwischen Unternehmer und Fiskus bedingt die Rechtsfolge der Erledigung nach § 124 Abs. 2 AO.

3. Mit der Rückforderung beruft sich das FA zu Recht darauf, dass durch die Feststellung der angemeldeten Forderung zur Insolvenztabelle die Berichtigung der Umsatzsteuerfestsetzung 09/1998 vollzogen worden ist. Die Feststellung der angemeldeten Forderung zur Insolvenztabelle genügt den Anforderungen, die ein wirksamer Berichtigungsbescheid erfüllen müsste.

Nach den Feststellungen des FG meldete das FA unter anderem Umsatzsteuer 09/1999 mit dem Betrag von 1 171 297 DM an. Aus der zugrunde liegenden Steuerberechnung ergibt sich, dass es sich dabei um den später auf 983 899,21 DM korrigierten Vorsteuerbetrag aus dem rückgängig gemachten Mietkauf handelt. Dieser Betrag ist in die angemeldete Umsatzsteuer für 1999 in Höhe von 1 192 692,85 DM eingeflossen, die sodann umgerechnet in Euro mit 609 814,17 € zur Tabelle festgestellt worden ist. Mit diesem Inhalt wäre auch ein förmlicher Umsatzsteuerbescheid 1999 wirksam geworden.

Der Umstand, dass die Berichtigung vom FA im Rahmen der "Umsatzsteuer 09/1999" deklariert worden ist, führt nicht zur Unwirksamkeit der Berichtigung. Zwar hätte die Berichtigung gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 von der T korrekterweise für den Voranmeldungszeitraum vorgenommen werden müssen, in dem die Kündigung des Vertrages mit der Klägerin wirksam geworden ist, also für Mai 1999. Die T hat jedoch keine entsprechende Voranmeldung abgegeben und das FA hatte seinerseits keine Kenntnis von der Kündigung. Es bestand demnach bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Veranlassung, die Korrektur vorzunehmen. Die Anmeldung der mit ihrer Entstehung im Mai 1999 fällig gewordenen, aus der Berichtigung sich ergebenden Umsatzsteuer im Rahmen der Umsatzsteuer 1999 zur Insolvenztabelle ist deshalb nicht zu beanstanden (vgl. Senatsurteil vom 4. Mai 2004 VII R 45/03, BFHE 205, 409, BStBl II 2004, 815, m.w.N.). Die unrichtige Bezeichnung des Zeitraums, in dem die Berichtigungsforderung entstanden war, ist für die Wirksamkeit der Anmeldung unschädlich.

4. Die Klägerin kann ihrer Inanspruchnahme auch nicht entgegenhalten, dass die Annahme, durch die Berichtigung entfalle der Rechtsgrund für die ursprüngliche Vorsteuerauszahlung, zu einer Doppelverwertung derselben Tatsache in verschiedenen Voranmeldungszeiträumen führe und die Inanspruchnahme des Zessionars von dem Zufall abhinge, ob beim Zedenten im Besteuerungszeitraum der Berichtigung ein Umsatzsteuer- oder Vorsteuerüberhang vorliege.

Es ist zwar richtig, dass nach den vorstehenden Ausführungen der Berichtigungsvorgang im Streitfall Rechtsfolgen in unterschiedlichen Besteuerungszeiträumen auslöst, nämlich zum einen nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 in der Jahresfestsetzung 1999, zum anderen durch Erledigung der Festsetzung aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldung für September 1998. Es ist aber nicht ersichtlich, dass diese "Doppelverwertung" sich auch doppelt und damit in ungerechtfertigter Weise auswirken kann. Denn der aus dem besonderen Gesamtschuldverhältnis im Falle der Rückforderung eines abgetretenen Anspruchs gemäß § 37 Abs. 2 AO folgende Grundsatz, dass der Zessionar, dem die abgetretene Forderung vom FA zugewendet worden ist, grundsätzlich vorrangig vor dem Zedenten in Anspruch zu nehmen ist (vgl. Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 37 Rz 30, 31), muss in gleicher Weise für das Verhältnis von Zedent und Zessionar gelten, wenn der Anspruch gegen den Zedenten nicht auf § 37 Abs. 2 AO beruht, sondern sich unmittelbar aus dem Steuerschuldverhältnis, nämlich hier der Umsatzsteuerfestsetzung 1999 ergibt. Das gilt jedenfalls dann, wenn das FA mit einer Erfüllung des Steueranspruchs auch nicht teilweise rechnen kann. So liegt es im Streitfall.

 

Fundstellen

Haufe-Index 2058741

BFH/NV 2008, 2081

BFH/PR 2009, 79

BStBl II 2009, 90

BFHE 2008, 205

BFHE 222, 205

BB 2008, 2374

DB 2008, 2519

DStRE 2008, 1468

HFR 2009, 6

UR 2008, 886

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