BFH Urteil vom 17.12.1997 - III R 39/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erweiterte Änderungsbefugnis nach unzutreffendem Investitionszulagenantrag

Leitsatz (NV)

Hat ein Investor selbst unzutreffende Angaben in einem Investitionszulagenantrag gemacht, so kann er sich im Rahmen der Anwendung des §173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nicht darauf berufen, daß dem Finanzamt der richtige Sachverhalt bei genauerer Ermittlung bekannt geworden wäre.

Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der am 25. März 1985 im Handelsregister gelöschten Firma X-GmbH & Co. (GmbH & Co.). Für die Streitjahre 1980 und 1981 beantragte die GmbH & Co. bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -- FA --) mit Anträgen vom 17. August 1981 und vom 8. Juni 1982 jeweils die Gewährung einer Investitionszulage für Investitionen in förderungsbedürftigen Gebieten (sogenannte Regionalzulage gemäß §1 des Investitionszulagengesetzes -- InvZulG -- 1979). Das Investitionsvolumen war für 1980 mit ... DM und für 1981 mit ... DM angegeben.

Auf Seite 1 der Antragsvordrucke IZ R (78) erklärte die GmbH & Co. jeweils im Ankreuzverfahren u. a., daß die beweglichen Wirtschaftsgüter, für die Investitionszulage begehrt werde, in ungebrauchtem Zustand erworben oder aus ungebrauchten Teilen hergestellt worden seien. Auf Seite 2 des Vordrucks für das Jahr 1980 erklärte die GmbH & Co., durch die dort vorgegebenen Buchstaben verschlüsselt, daß wegen grundlegender Rationalisierung der Betriebsstätte im Zonenrandgebiet Anschaffungen in Höhe von ... DM vorgenommen worden seien. Wegen der genauen Bezeichnung des jeweils neu angeschafften Wirtschaftsguts, die in Rubrik 5 des Vordrucks auf Seite 2 gefordert wird, verwies sie auf die dem Antrag beigefügten Anlagen 1/80, 2/80 und 3/80, die folgende Überschriften tragen: " ... angeschaffte oder hergestellte begünstigte Wirtschaftsgüter (neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter; abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter sowie Ausbauten und Erweiterungen an Gebäuden und Gebäudeteilen)" sowie " ... Anzahlungen für die Anschaffung von begünstigten Wirtschaftsgütern (neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter). In diesen Anlagen werden u. a. folgende Wirtschaftsgüter aufgeführt:

Umbau Druckluftanlage ... DM

Erweiterung AP-Platz ... DM

Umbau Presse II. Teil ... DM

Umbau Pressepartie I. Teil ... DM

Reinigung Abwasserrinnen ... DM

Umgrupp. TP, Versetzen Leimpresse ... DM

In gleicher Weise enthält die Anlage 1/81 zum Investitionszulagenantrag für 1981 u. a. folgende Positionen:

Umbau LS-Stoffauflauf ... DM

Umbau Stoffaufbereitung ... DM

Umbau Ölumlaufschmierung ... DM

Umgrupp. Trockenpartie,

Versetz. Leimpresse ... DM

Den Anträgen war ferner die nach §2 InvZulG erforderliche Bescheinigung des Bundesministers für Wirtschaft (BMWi) beigefügt, die u. a. eine Beschreibung und Begründung des Investitionsvorhabens enthält. Ausgeführt wird hierin u. a., daß beabsichtigt sei, mit der bestehenden A-Maschine einen hohen Anteil an aufbereitetem Z-Material zu verarbeiten und deswegen der "Umbau der T-Teile" der Maschine erforderlich sei. Zur Einsparung von Energie sei wegen des "Zubaus" einer weiteren Einrichtung der "Umbau der bestehenden Pressenpartie" notwendig. Durch "Versetzen der Leimpresse" könne der Vorgang weiter optimiert werden, was zu einer weiteren Energieeinsparung führe.

Das FA setzte mit endgültigen Bescheiden vom 4. September 1981 und vom 21. Juni 1982 die Investitionszulage wie beantragt für 1980 auf ... DM und für 1981 auf ... DM fest.

Im Anschluß an eine im Jahre 1985 durchgeführte Betriebsprüfung erließ das FA am 14. März 1986 nach §173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Bescheide und forderte die gewährten Investitionszulagen für 1980 in Höhe von ... DM nebst Zinsen und für 1981 in Höhe von ... DM nebst Zinsen zurück.

Mit der Klage machte die Klägerin -- wie auch im Einspruchsverfahren -- geltend, daß die Voraussetzungen für eine Änderung der ursprünglichen Bescheide nicht vorgelegen hätten. Dem FA sei nämlich vor Festsetzung der Investitionszulagen bekannt gewesen, daß die A-Maschine nicht als neues Wirtschaftsgut angeschafft bzw. aus ungebrauchten Wirtschaftsgütern hergestellt worden sei. Die Verwendung gebrauchter Teile gehe bereits aus den Anlagen zu den Investitionszulagenanträgen hervor. Zumindest habe das FA seine Ermittlungspflicht verletzt, weil sich ihm Zweifel an der Richtigkeit der Angaben der GmbH & Co. in den Investitionszulagenanträgen hätten aufdrängen müssen. Dies schließe eine Berichtigung nach §173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 aus.

Während des Klageverfahrens hob das FA die angefochtenen Bescheide und die Einspruchsentscheidung wegen eines Bekanntgabemangels auf und erließ am 7. Juni 1988 an die Klägerin korrekt adressierte Rückforderungsbescheide, wobei es nur die Zinsen für 1980 und 1981 erhöhte. Die Klägerin stellte einen Antrag nach §68 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte zur Begründung im wesentlichen aus: Es könne offenbleiben, ob und in welchem Umfang dem FA bereits aufgrund der Investitionszulagenanträge und der dazu gehörigen Anlagen positiv bekannt gewesen sei, daß die Investitionen nicht zulagenbegünstigt waren. Denn das FA könne sich auf die Unkenntnis der für die Festsetzung der Investitionszulagen zuständigen Bediensteten nach dem Grundsatz von Treu und Glauben jedenfalls dann nicht berufen, wenn es seine Ermittlungspflicht gemäß §88 AO 1977 verletzt habe. Hiervon sei im Streitfall auszugehen. Das FA hätte bei pflichtgemäßer Sachaufklärung den nunmehr bekannten Sachverhalt über die Beschaffenheit der Investitionsgüter schon bei den ursprünglichen Festsetzungsmaßnahmen feststellen können.

Aus den diversen Antragsanlagen wie der Anlage zu der Bescheinigung des BMWi sowie den von der GmbH & Co. gewählten Bezeichnungen der Einzelpositionen wie "Umbau Pressepartie I und II", "Umgruppierung TP", "Versetzen Leimpresse"etc. hätten sich bei den Bediensteten Zweifel aufdrängen müssen, ob die geltend gemachten Aufwendungen tatsächlich dazu dienten, eine neue A-Maschine anzuschaffen oder aus gebrauchten Teilen eine solche herzustellen. Denn schon die sprachlichen Formulierungen "Versetzen, Umbau, Zubau, Anpassung" setzten denknotwendig voraus, daß bestehende und damit gebrauchte Teile des Wirtschaftsguts "A-Maschine" weiter verwendet worden seien. Das FA habe Anlaß zur Aufklärung gehabt. Es sei für den Senat nicht nachvollziehbar, wie die der Größenordnung nach erheblichen und für das beklagte FA damit nicht alltäglichen Investitionszulagen ohne weitere Prüfung hätten endgültig festgesetzt werden können. In dieser Unterlassung liege eine erhebliche Verletzung der Ermittlungspflicht, die nach den Grundsätzen von Treu und Glauben das FA hindere, sich auf eine Unkenntnis seiner im Streitfall zuständigen Bediensteten zu berufen. Auch der Einwand des FA, aufgrund der Anträge habe man davon ausgehen können, daß mit der Umgestaltung entweder eine "neue Idee" verwirklicht worden sei oder aber der Teilwert der verbliebenen Altteile 10 Prozent des Teilwerts der neu hergestellten Wirtschaftsgüter nicht überstiegen habe, führe zu keinem anderen Ergebnis. Auch dann wären Ermittlungen notwendig gewesen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -- BFH -- (Urteile vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585, und vom 11. November 1987 I R 108/85, BFHE 151, 333, BStBl II 1988, 115) könne sich ein Steuerpflichtiger zwar nicht auf die Verletzung der Aufklärungspflicht der Finanzbehörde berufen, wenn er seiner ihm nach §90 AO 1977 obliegenden Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen sei; doch gelte dies nicht, wenn der Pflichtverstoß der Finanzbehörde deutlich überwiege. Selbst wenn man davon ausginge, die GmbH & Co. habe durch die unzutreffende Erklärung, es seien neue Teile angeschafft oder aus ungebrauchten Teilen hergestellt worden, ihre Wahrheitspflicht verletzt, so sei dieser Verstoß gegenüber der vom FA begangenen Pflichtverletzung von deutlich geringerem Gewicht. Bei der Abwägung der Pflichtverstöße komme es entscheidend darauf an, in welcher Weise diese für die unzutreffende Festsetzung der Investitionszulagen ursächlich gewesen sein konnten. Andere Kriterien für die Gewichtung der Verstöße seien nicht sachbezogen und deshalb zu vernachlässigen. Im Streitfall hätte das FA durch die unzutreffenden Angaben nicht getäuscht werden können, wenn es bei der Antragsbearbeitung die gebotene Sorgfalt angewendet hätte. Demgegenüber stellten Erklärungen in umfangreichen Antragsvordrucken, die zahlreiche abstrakte Rechtsbegriffe aufwiesen, erfahrungsgemäß eine Fehlerquelle dar. Die Bedeutung einer solchen Erklärung für die Festsetzung von Investitionszulagen müsse daher deutlich hinter die Bedeutung der Sachprüfung durch das FA zurücktreten, ohne daß der Senat die Motive nachzuvollziehen hätte, die für die Form der Antragstellung durch die GmbH & Co. ausschlaggebend gewesen sein mögen.

Mit seiner Revision macht das FA geltend, daß der Grundsatz von Treu und Glauben der Anwendung des §173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nicht entgegenstehe. Unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 151, 333, BStBl II 1988, 115 ist es der Ansicht, daß ein Verstoß gegen §88 AO 1977 nicht vorliege, weil das FA grundsätzlich darauf vertrauen dürfe, daß die Angaben des Steuerpflichtigen in den Steuererklärungen und den diesen beigefügten Anlagen in tatsächlicher Hinsicht richtig und vollständig seien. Ersichtliche Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei der Prüfung der Unterlagen ohne weiteres hätten aufdrängen müssen, hätten nicht vorgelegen. Vielmehr sei das FA durch die wahrheitswidrigen Angaben der GmbH & Co., die betreffenden Wirtschaftsgüter seien neu und ungebraucht, in die Irre geführt worden.

Das FA beantragt sinngemäß, die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG hat die Rechtmäßigkeit der geänderten Rückforderungsbescheide vom 7. Juni 1988 zu Unrecht verneint.

Die Rückforderungsbescheide vom 7. Juni 1988 sind durch die Vorschriften des InvZulG 1979 i. V. m. der AO 1977 gedeckt. Gemäß §5 Abs. 5 Satz 1 InvZulG 1979 sind die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO 1977 auf die Investitionszulage entsprechend anzuwenden. Zu diesen Vorschriften rechnen i. V. m. §§1 und 155 Abs. 4 AO 1977 in der bis zum 31. Dezember 1985 geltenden Fassung (jetzt §155 Abs. 6 AO 1977) auch die §§172 ff. AO 1977 (vgl. Senatsurteil vom 13. Dezember 1985 III R 183/81, BFHE 146, 320, BStBl II 1986, 441; s. a. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., Vor §172 AO 1977 Tz. 5 k).

Nach §173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 i. V. m. §5 Abs. 5 InvZulG 1979 sind Investitionszulagenbescheide zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Investitionszulage führen. Im Streitfall hatte die GmbH & Co. keinen Anspruch auf Gewährung einer Regionalzulage i. S. von §1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1979, weil im Zuge der Modernisierungsmaßnahmen an der bereits seit mehreren Jahren vorhandenen und betrieblich eingesetzten A-Maschine keine "neuen" Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt wurden.

Diese investitionszulagenrechtlich bedeutsame Tatsache war dem FA bei Erlaß der Zulagenbescheide nicht bekannt, denn sie geht nicht ohne weiteres aus den Angaben in den jeweiligen Antragsunterlagen hervor. Aus der bloßen Verwendung der Begriffe "Erweiterung" oder "Um-/Anbau" in bezug auf bestimmte Maschinenteile etc. einer A-Maschine ergibt sich nicht zwingend die Schlußfolgerung, daß mit dem Investitionsvorhaben nicht die Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts beabsichtigt war. Dabei ist zu berücksichtigen, daß es sich jeweils um ein Investitionsvolumen von mehreren Millionen DM handelte und die GmbH & Co. mit den Ankreuzungen auf den jeweiligen Antragsformularen ausdrücklich positiv erklärt hat, es gehe um eine Herstellung des Investitionsguts "aus ungebrauchten Teilen". Das FA braucht abgabenrechtlichen Anträgen wie Steuererklärungen oder Anträgen auf Gewährung einer Investitionszulage nicht mit Mißtrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von der Richtigkeit und Vollständigkeit der dort gemachten Angaben ausgehen (vgl. dazu zuletzt BFH-Urteil vom 10. April 1997 IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757, Abschnitt 2 a der Entscheidungsgründe, m. w. N.). Vor diesem Hintergrund ist die Einlassung des FA nicht zu widerlegen, es habe die Voraussetzungen einer Zulagengewährung bei seiner Entscheidung über die Anträge aufgrund folgender Annahmen für gegeben angesehen: Entweder liege der Teilwert der mitverwendeten gebrauchten Altteile unter dem Wert von 10 v. H. des Teilwerts des hergestellten Wirtschaftsguts oder dieses Wertverhältnis sei wegen der Verwirklichung einer gänzlich neuen Produktidee ohnehin zulagenrechtlich bedeutungslos. In beiden Fällen wäre nämlich nach der Senatsrechtsprechung zulagenrechtlich ein "neues Wirtschaftsgut" geschaffen worden (vgl. dazu nur Urteil vom 4. August 1983 III R 21/80, BFHE 141, 200, BStBl II 1984, 631, m. w. N.).

Dem FA ist das Berufen auf das nachträgliche Bekanntwerden der neuen Tatsache entgegen der Ansicht des FG auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben verwehrt. Dabei kann dahinstehen, ob das FA im Streitfall seine Amtsermittlungspflicht gemäß §88 AO 1977 verletzt hat, indem es die Zulagen ohne weitere Sachverhaltsaufklärung und ohne von der Möglichkeit des §164 AO 1977 Gebrauch zu machen, festgesetzt hat. Bei der Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflicht des FA kommt es wesentlich auf die Angaben des Steuerpflichtigen und insbesondere darauf an, ob damit der für die Bearbeitung des Falles relevante Sachverhalt richtig, vollständig und deutlich dem FA zur Prüfung unterbreitet worden ist. Diese Grundsätze gelten in besonderem Maße auch für die Änderung von Investitionszulagenbescheiden. Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel die Verantwortlichkeit den Steuerpflichtigen mit der Folge, daß der vom FA erlassene Bescheid geändert werden kann (vgl. dazu Senatsurteil vom 4. Dezember 1992 III R 50/91, BFH/NV 1993, 496, m. w. N., sowie zuletzt BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 757, m. w. N.). Eine Änderungsbefugnis des FA ist in solchen Fällen insbesondere dann zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige in abgabenrechtlichen Antragsvordrucken zu entscheidungsrelevanten Tatsachenfragen entweder überhaupt keine oder sogar inhaltlich unrichtige Angaben gemacht hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 151, 333, BStBl II 1988, 115, m. w. N., sowie vom 23. April 1991 VIII R 87/87, BFH/NV 1992, 75, m. w. N.). Letzteres ist im Streitfall gegeben: Die GmbH & Co. hat ohne einschränkenden Zusatz durch entsprechendes Ankreuzen u. a. schriftlich erklärt, daß das Investitionsgut aus ungebrauchten Teilen hergestellt wird, was objektiv unrichtig ist. Es handelt sich bei dem so formularmäßig abgefragten Tatbestandsmerkmal auch nicht um eine schwierige Fachfrage, die etwa nur von einem Techniker beantwortet werden könnte. Die unrichtige Erklärung der GmbH & Co. erfüllt möglicherweise sogar den objektiven Tatbestand des §264 Abs. 1 Nr. 1 des Strafgesetzbuches und könnte in diesem Fall bei Nachweis einer subjektiven Tatbestandsverwirklichung (Leichtfertigkeit oder Vorsatz) eine Bestrafung des oder der Verantwortlichen wegen Subventionsbetrugs nach sich ziehen.

Ein derartiger Pflichtverstoß des Investors wiegt deutlich schwerer als die Unterlassung der möglicherweise gebotenen Ermittlungshandlungen durch das FA, so daß Treu und Glauben dem Erlaß der Änderungsbescheide nicht entgegenstehen.

Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben und die Klage der Klägerin abzuweisen (§126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Fundstellen

BFH/NV 1998, 812

ZAP-Ost 1998, 494