Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Bei der Ermittlung der Mieteinkünfte eines Hauses ist es im Falle der Umstellung der Zentralheizung von Koks- auf ölfeuerung nicht möglich, die Aufwendungen für Teile der Anlage (z. B. öltank und Zuleitung) als Herstellungsaufwand, für andere Vorrichtungen dagegen als Erhaltungsaufwand zu behandeln. Wenn die Umstellung der Feuerung in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Wiederaufbau erfolgt, stellen die gesamten Kosten Herstellungsaufwand dar.

 

Normenkette

EStG §§ 9, 21/1; EStR Abschn. 157/5

 

Tatbestand

Streitig ist, ob die Kosten für die Umstellung der Zentralheizung von Koks- auf ölfeuerung als Erhaltungs- oder als Herstellungsaufwand anzusehen sind. Das Finanzamt hat diese Aufwendungen als Herstellungsaufwand angesehen. Einspruch und Berufung, mit denen die Beschwerdeführerin (Bfin.) die Anerkennung der Kosten für die Anschaffung und den Einbau des Aggregats mit Gebläse als Erhaltungsaufwand begehrte, hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht führte aus: Die Bfin. habe in ihrem 1954 und 1955 errichteten Geschäftshaus zunächst eine mit Koksfeuerung versehene Warmwasser-Zentralheizung eingebaut, die aus zwei Kesseln gespeist worden sei. Diese Anlage sei in der Heizperiode 1954/1955 in Betrieb gewesen. Ende April 1955 habe die Bfin. mit der Umstellung der Beheizung auf ölfeuerung begonnen. Die Kosten hierfür hätten insgesamt 8.182,29 DM betragen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung seien Maßnahmen, die die Wesensart des Wirtschaftsguts nicht veränderten, sondern es in ordnungsmäßigem Zustand erhalten sollten, zum Erhaltungsaufwand zu rechnen. Die Kosten für die substanzmäßige Erweiterung oder für die wesentliche änderung des Zustandes stellten dagegen regelmäßig Herstellungsaufwand dar. Fest allgemeingültige Grundsätze über die Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand ließen sich jedoch nicht aufstellen. Wenn auch der Begriff des Erhaltungsaufwandes weit zu fassen sei, so könnten die Aufwendungen der Bfin. doch nicht dazu gerechnet werden. Durch die Umstellung der Beheizungsart seien nur einige Teile der bisherigen Anlage (das "Geschränk") ersetzt worden. Dieser Vorgang könne jedoch nicht gesondert betrachtet werden. Die Umstellung der Feuerungsart stelle technisch und wirtschaftlich einen einheitlichen Vorgang dar, der für steuerliche Zwecke auch einheitlich zu beurteilen sei. Gegenüber dem gegenständlich wie auch wertmäßig erheblichen übergewicht der durch die Umstellung eingetretenen Substanzvermehrung falle der gleichzeitig vorgenommene Ersatz bereits vorhandener Teile der Heizungsanlage nicht entscheidend ins Gewicht. Die gebotene wirtschaftliche Betrachtungsweise zwinge dazu, in den Umstellungsmaßnahmen in erster Linie die Schaffung einer automatischen Bedienungseinrichtung anstelle der bisherigen Bedienung durch Menschenhand zu sehen. Bei den für die automatische Bedienung angeschafften Gegenständen (öltanks, Leitungen, Brenner, Thermostat, Zubehör) handle es sich um Erstanschaffungen. Daß die neue Bedienungseinrichtung mit der schon vorhandenen Heizungsanlage räumlich verbunden und zu diesem Zweck unbedeutende Teile der bisherigen Anlage entfernt werden mußten, sei lediglich eine Begleiterscheinung und könne nicht dazu führen, auch nur in einem Teil der erstmaligen Aufwendungen Erhaltungsaufwand zu sehen. Die Anlage für die automatische ölzufuhr stelle kein selbständiges Wirtschaftsgut dar, sondern eine Erweiterung der Heizungsanlage des Gebäudes. Daraus, daß sich weder die Wesensart des Gebäudes noch die der Heizung als Warmwasser-Zentralheizung geändert habe, könne nicht geschlossen werden, daß die streitigen Beträge Erhaltungsaufwand seien. Wenn auch eine ins Gewicht fallende Substanzvermehrung für sich allein die Zurechnung der dadurch entstandenen Kosten zum Herstellungsaufwand rechtfertigen könne, so komme dies bei der geringen Höhe der Umstellungskosten von 8.000 DM im Verhältnis zu den Kosten der Heizungsanlage von 31.000 DM oder zu den gesamten Baukosten von 790.000 DM nicht in Betracht. Die Umstellungsmaßnahmen hätten auch nicht dazu gedient, das Gebäude oder die Heizungsanlage in ordnungsmäßigem Zustand zu erhalten. Falls die Umstellung auf ölfeuerung erforderlich gewesen sei, um die der Größe des Gebäudes entsprechende Heizungskapazität überhaupt erst zu erreichen, dann gehörten die streitigen Kosten schon aus diesem Grund zu den Herstellungskosten. Wenn jedoch die Umstellung lediglich dazu gedient habe, um Unzuträglichkeiten bei der Versorgung mit Koks zu vermeiden und um die Beheizung durch den Fortfall einer ständigen Wartung rentabler zu gestalten, so sei gleichfalls Herstellungsaufwand anzunehmen, da sich die Umstellungsmaßnahmen nicht wiederholten. Die gesamten Kosten der Umstellung seien daher zutreffend den Herstellungskosten des Gebäudes zugerechnet worden.

Die Bfin. wiederholt mit der Rechtsbeschwerde ihre Forderung, die Kosten für das Aggregat mit Gebläse sowie die für den Einbau und die Aufwendungen für den Thermostaten einschließlich Leitung als Erhaltungsaufwand anzuerkennen, weil anstelle der bisherigen Feuerungsvorrichtung lediglich etwas anderes und besseres getreten sei. Zur Begründung bezieht sich die Bfin. insbesondere auf Verwaltungsanweisungen der Oberfinanzdirektionen Stuttgart und Düsseldorf sowie auf Ausführungen in der Literatur (insbesondere Erhard Müller in Der Betriebs-Berater 1958 S. 111). Eine einheitliche Beurteilung der gesamten Kosten für die Umstellung auf ölfeuerung hält sie nicht für gerechtfertigt. Hinsichtlich der Tanks und der Zuleitung vom öltank zum Brenner könne man zwar der Auffassung sein, daß etwas Zusätzliches geschaffen worden sei. Im übrigen handele es sich aber nur um einen Ersatz bereits vorhandener Teile der Heizungsanlage durch solche, die für die Umstellung auf ölfeuerung erforderlich seien. Daraus folge - wie auch das Finanzgericht angenommen habe -, daß in der Umgestaltung der Heizungsanlage durch die automatische ölzufuhr und Verbrennung kein selbständiges Wirtschaftsgut erblickt werden könne. Im Gegensatz zur Auffassung des Finanzgerichts liege hierin keine Erweiterung, sondern nur eine Umstellung der Feuerung. Es handele sich demgemäß nicht um eine ins Gewicht fallende Substanzvermehrung, die es nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs IV 8/53 U vom 9. Juli 1953 (BStBl 1953 III S. 245, Slg. Bd. 57 S. 639) rechtfertigen könne, die entsprechenden Kosten als Herstellungsaufwand zu behandeln. Ins Gewicht falle eine Substanzvermehrung nur dann, wenn die Umstellungskosten im Verhältnis zu den Aufwendungen für die Heizungsanlage insgesamt und zu den Gebäudeherstellungskosten erheblich seien. Das sei aber nach den Feststellungen des Finanzgerichts nicht der Fall.

 

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde ist nicht begründet.

Die Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand ist oft schwierig. Es kommt dabei unter Umständen entscheidend auf die Verhältnisse des Einzelfalles an. So ist es für die Beurteilung des vorliegenden Falles wesentlich, daß der Wiederaufbau des Hauses in den Jahren 1954 und 1955 durchgeführt und die Umstellung der Zentralheizung auf ölfeuerung bereits im Lauf des Jahres 1955 vorgenommen wurde. Der Umbau der Feuerung erfolgte also in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Wiederaufbau des Hauses. Daß im Winter 1954/1955 der damals benutzbare Teil des Hauses mit Hilfe der Koksfeuerung beheizt wurde, steht der Annahme nicht entgegen, daß der Einbau der ölfeuerung noch zu den Wiederaufbauarbeiten zu rechnen ist. Selbst wenn diese Umstellung etwa mit Rücksicht auf schlechte Erfahrungen vorgenommen wurde, die man in der Heizperiode 1954/1955 mit der Koksfeuerung gemacht hat, ist der zeitliche Zusammenhang mit dem Wiederaufbau des Hauses noch so eng, da der Umbau der Feuerung wirtschaftlich gesehen noch als Teil des Wiederaufbaues anzusehen ist. Ist die Umstellung der Heizung von Koks- auf ölfeuerung aber noch als Maßnahme des Wiederaufbaues anzusehen, so gehören die Umbaukosten wie die übrigen Kosten des Wiederaufbaues zu dem Herstellungsaufwand des Gebäudes.

Ob anders zu entscheiden wäre, wenn die Umstellungskosten erst geraume Zeit nach der Fertigstellung des Hauses angefallen wären, kann im vorliegenden Fall dahingestellt bleiben. Es erscheint jedoch geboten, zu den Ausführungen der Rechtsbeschwerde noch in einem Punkt Stellung zu nehmen. Nach Auffassung der Bfin. soll es nämlich möglich sein, die Kosten des öltanks und die der Zuleitung als Herstellungsaufwand anzusehen, die Aufwendungen für die übrigen Teile der ölfeuerung aber als Erhaltungsaufwand zu behandeln. Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden. Da alle für die ölfeuerung erforderlichen Vorrichtungen auf das engste zusammenhängen, geht es nicht an, für die steuerliche Behandlung eine Unterscheidung vorzunehmen und die Kosten für einen Teil der Anlage zum Herstellungsaufwand und für den Rest zum Erhaltungsaufwand zu rechnen. Die ganze Anlage stellt wirtschaftlich eine Einheit dar und ist demgemäß bei der Einkommensbesteuerung als Einheit zu würdigen.

Da die Vorentscheidung im Ergebnis zutreffend hinsichtlich der ganzen Anlage Herstellungsaufwand angenommen hat, ist die gegen sie gerichtete Rechtsbeschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 409359

BStBl III 1959, 244

BFHE 1959, 639

BFHE 68, 639

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