BFH Urteil vom 15.03.1995 - I R 81/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerabzug von Kapitalerträgen, die zur Konkursmasse einer offenen Handelsgesellschaft gehören

Leitsatz (NV)

1. Dem Konkursverwalter über das Vermögen einer oHG steht kein Anspruch gegen das FA auf Erstattung der Kapitalertragssteuer zu, die von Zinserträgen der zur Konkursmasse gehörenden Bankeinlagen im ersten Halbjahr 1989 einbehalten und abgeführt wurden.

2. Es verstößt nicht gegen Art. 3 GG, daß dem Konkursverwalter in einem Konkursverfahren über das Vermögen einer juristischen Person ein Anspruch auf Erstattung der Kapitalertragssteuer gegen die Finanzbehörden zustehen kann, in Konkursverfahren über das Vermögen einer Personenhandelsgesellschaft oder einer natürlichen Person derartige Ansprüche gegen die Finanzbehörden jedoch ausgeschlossen sind.

Normenkette

EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 § 20 Abs. 1 Nr. 7; EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 § 43 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b; EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 § 43 Abs. 2; EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 § 43 Abs. 3; EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 § 43 Abs. 4; EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 § 43a Abs. 1 Nr. 5; EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 § 44 Abs. 1; EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 § 44a Abs. 1; EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 § 44a Abs. 2; EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 § 44a Abs. 5; EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 § 44b Abs. 1; EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 § 44b Abs. 4; EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 § 44c Abs. 1; AO 1977 § 37 Abs. 2; KO §§ 57, 58 Nr. 2, § 209 Abs. 1 S. 1; GG Art. 3

Verfahrensgang

FG München

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Konkursverwalterin über das Vermögen der I-OHG. Sie legte zur Konkursmasse gehörende Gelder als Termingeld bei einer inländischen Sparkasse an und erzielte dadurch für die Konkursmasse Zinseinnahmen. Die Sparkasse behielt im ersten Halbjahr 1989 von den Zinsgutschriften Kapitalertragssteuer in Höhe von 226,67 DM ein und führte sie an das für die Besteuerung der Sparkasse zuständige Finanzamt ab. Im August 1989 beantragte die Klägerin bei dem für die Besteuerung der I-OHG zuständigen Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --) die Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragssteuer. Das FA lehnte den Antrag ab. Beschwerde und Klage waren erfolglos.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und des Art. 3 des Grundgesetzes (GG).

Sie beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und das FA zu verpflichten, der Klägerin 226,67 DM Kapitalertragssteuer zur Konkursmasse zu erstatten.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Sie ist unbegründet. Der Klägerin steht gegen das FA kein Anspruch auf Erstattung der Kapitalertragssteuer zu.

1. Die Kapitalertragssteuer wurde zu Recht einbehalten und abgeführt.

a) Rechtsgrundlage für das Einbehalten und Abführen der Kapitalertragssteuer ist § 43 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b 1. Halbsatz und Abs. 3 und 4 i. V. m. § 43a Abs. 1 Nr. 5 und § 44 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224). Die Zinseinnahmen, die durch die Anlage von Geldern der Konkursmasse als Termingeld bei der Sparkasse erzielt wurden, waren inländische Kapitalerträge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. § 43 Abs. 3 EStG i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990. Da sie im ersten Halbjahr zugeflossen sind, war von ihnen eine Kapitalertragssteuer in Höhe von 10 v. H. einzubehalten.

b) Die Regelungen des EStG i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990, nach denen die Sparkasse vom Steuerabzug absehen durfte, waren nicht anzuwenden.

aa) Das Kreditinstitut durfte nicht gemäß § 44a Abs. 1 EStG i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom Steuerabzug Abstand nehmen.

Nach dieser Vorschrift war bei den Kapitalerträgen i. S. des § 43 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b EStG kein Steuerabzug vorzunehmen, wenn der Gläubiger im Zeitpunkt des Zufließens des Kapitalertrags unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und anzunehmen war, daß für ihn eine Veranlagung zur Einkommensteuer nicht in Betracht kommt. Gemäß Abs. 2 Satz 1 der Norm müssen die Voraussetzungen für die Abstandnahme vom Steuerabzug durch eine Bescheinigung des für den Gläubiger zuständigen Wohnsitz-Finanzamts nachgewiesen werden.

Der Begriff "Gläubiger" wird in der Vorschrift -- wie auch in den anderen die Kapitalertragssteuer betreffenden Normen des EStG (z. B. § 43 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b, aa und Abs. 2, § 44b Abs. 1 bis 5 EStG i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990) -- im Sinne von "Gläubiger der Kapitalerträge" verwendet. Er umschreibt den Schuldner der Kapitalertragssteuer (s. § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 1987/1995) und ist in einem steuerrechtlichen, nicht in einem zivilrechtlichen Sinne auszulegen. Es kommt nicht darauf an, wem zivilrechtlich der Kapitalertrag zusteht, sondern wer im steuerrechtlichen Sinne durch den Kapitalertrag Einkünfte erzielt (vgl. § 43 Abs. 4 EStG 1987/1995) und zu wessen Lasten daher die Kapitalertragssteuer einzubehalten ist (s. Senatsurteil vom 22. August 1990 I R 69/89, BFHE 162, 263, BStBl II 1991, 38).

Im Streitfall war zwar die I-OHG zivilrechtlich Gläubigerin der Zinsforderung, da die durch Anlage von Geldern der Konkursmasse begründeten Kapitalforderungen gegen die Sparkasse Teile der Konkursmasse der I-OHG waren und auch die während des Konkurses gezogenen Früchte dieser Forderungen zur Konkursmasse gehörten (s. Kuhn/Uhlenbruck, Konkursordnung, 11. Aufl. 1994, § 1 Rdnr. 106; Schöne/Ley, Der Betrieb -- DB -- 1993, 1405). Gläubiger i. S. des § 44a Abs. 1 und 2 EStG waren jedoch die Gesellschafter der I-OHG (a. A. Maus, Betriebs-Berater -- BB -- 1989, 672; wohl auch Blümich/Lindberg, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., Stand April 1994, § 44b EStG Rz. 22 hinsichtlich des Gläubigerbegriffs i. S. des § 44b EStG). Ihnen werden die von der I-OHG erzielten Einkünfte steuerrechtlich zugerechnet und sie sind daher Schuldner der Kapitalertragssteuer (s. Beschluß des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 425, 426, BStBl II 1984, 751, 761, 762; § 1, § 2 Abs. 1 Nr. 2 und § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1987). Die Tatsache, daß über das Vermögen der I-OHG ein selbständiges Konkursverfahren stattfindet (§ 209 Abs. 1 Satz 1 der Konkursordnung -- KO --), änderte daran nichts. Durch die Eröffnung des Konkurses geht eine OHG weder unter noch wird die Gesellschaft oder ihre Konkursmasse rechtlich wie eine juristische Person verselbständigt. Die Gesellschaft wird durch die Eröffnung des Konkurses über ihr Vermögen zwar aufgelöst (§ 131 Nr. 3 des Handelsgesetzbuches -- HGB --). Die Auflösung führt aber nicht dazu, daß die Gesellschaft beendet wird. Vielmehr tritt sie in das Liquidationsstadium ein und bleibt zumindest bis zu dessen Beendigung bestehen (s. §§ 144, 145, 156, 157 HGB; Kuhn/Uhlenbruck, a. a. O., § 209 Rdnr. 11). Der Konkurs über das Vermögen einer OHG ist ein Sonderkonkurs über das gesellschaftsrechtlich gebundene Vermögen der Gesellschafter. Gemeinschuldner sind nach herrschender Meinung die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft (s. Urteil des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 16. Februar 1961 III ZR 71/60, BGHZ 34, 293, 297; Timm/Körber in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, 1990, § 84 Rdnr. 22; Kuhn/Uhlenbruck, a. a. O., § 209 Rdnr. 16; a. A. z. B. Kilger/Karsten Schmidt, Konkursordnung, Kommentar, 16. Aufl. 1993, § 209 Anm. 2c). Die Konkursmasse einer OHG ist auch einkommensteuerrechtlich kein selbständiges Steuerrechtssubjekt (s. Frotscher, Steuern im Konkurs, 3. Aufl. 1990, S. 155f. und S. 90f.; Kuhn/Uhlenbruck, a. a. O., § 58 Rdnr. 9a; Welzel, Deutsche Steuer-Zeitung -- DStZ -- 1993, 197; s. a. BFH-Urteile vom 12. September 1951 IV 135/51 U, BFHE 55, 477, BStBl III 1951, 192; vom 7. November 1963 IV 210/62 S, BFHE 78, 172, BStBl III 1964, 70; vom 23. August 1994 VII R 143/92, BFHE 175, 309, BStBl II 1995, 194).

§ 44a Abs. 1 EStG i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990 war somit nicht etwa deshalb anzuwenden, weil die I-OHG nicht zur Einkommensteuer zu veranlagen ist. Vielmehr ist entscheidend, ob Einkommensteuerveranlagungen ihrer Gesellschafter für 1989 nicht in Betracht kamen und dies der Sparkasse durch eine Bescheinigung der Wohnsitz-Finanzämter der Gesellschafter nachgewiesen wurde. Daß diese Voraussetzungen für die Anwendung der Vorschrift erfüllt waren, hat die Klägerin nicht behauptet und das FG nicht festgestellt.

bb) § 43 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b Satz 2 aa bis ee EStG i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990 war nicht anzuwenden. Die Gläubiger der Kapitalerträge waren keine Kreditinstitute und die Kapitalerträge erfüllten nicht die in Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b Satz 2 bb bis ee der Vorschrift genannten Voraussetzungen. § 43 Abs. 2 EStG in der 1989 geltenden Fassung war unanwendbar, da die Schuldnerin der Zinsen nicht mit den Gläubigern der Kapitalerträge identisch war. Die Anwendung des § 44a Abs. 5 EStG i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990 schied aus. Die Gläubiger der Kapitalerträge sind keine juristischen Personen oder andere Körperschaftsteuersubjekte der in der Vorschrift genannten Art.

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt der Abzug der Kapitalertragssteuer auch nicht gegen konkursrechtliche Vorschriften. Die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragssteuer gehört zu den Massekosten i. S. des § 58 Nr. 2 KO (a. A. Maus, a. a. O.). Sie war gemäß § 57 KO aus der Konkursmasse vorweg zu befriedigen.

Nach ständiger BFH-Rechtsprechung sind Einkommensteuerforderungen aufgrund der nach der Konkurseröffnung vom Gemeinschuldner erzielten Einkünfte Massekosten, wenn die Einkünfte aus der Verwertung der Konkursmasse resultieren und die entsprechenden Vermögensmehrungen zur Konkursmasse gelangen (s. BFH-Urteile vom 14. Februar 1978 VIII R 28/73, BFHE 124, 411, BStBl II 1978, 356; vom 29. März 1984 IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602; vom 11. November 1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477; s. auch Kuhn/Uhlenbruck, a. a. O., § 58 Rdnr. 9a f.). Dies gilt auch für Einkommensteuervorauszahlungen (s. Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602) und Einkommensteuer aufgrund von Einkünften, die die Gesellschafter einer in Konkurs befindlichen Personengesellschaft als Mitunternehmer nach der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Personenhandelsgesellschaft erzielen (s. das Senatsurteil vom 9. November 1994 I R 5/94, BFHE 176, 248, BStBl II 1995, 255).

Die Kapitalertragssteuer, deren Erstattung die Klägerin begehrt, ist ihrem Charakter nach eine pauschale Einkommensteuervorauszahlung auf die gegenüber den Gesellschaftern der I-OHG festzusetzenden Einkommensteuerbeträge, soweit diese auf den durch die Verwertung der Konkursmasse erzielten Kapitalerträgen beruhen. Als Verwertung der Konkursmasse sieht der erkennende Senat auch die ertragbringende Nutzung der zur Konkursmasse gehörenden Vermögensgegenstände an. Diese Nutzung -- z. B. die zinsbringende Anlage der vom Konkursverwalter eingezogenen Forderungen -- ist im weitesten Sinne Teil der Verwertung der Masse.

2. Das FA ist nicht verpflichtet, die Kapitalertragssteuer zur Konkursmasse zu erstatten.

a) Eine Erstattung gemäß § 44b Abs. 1 EStG i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990 scheidet aus. Die Vorschrift gilt nicht für Kapitalerträge i. S. des § 43 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b EStG i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990. Ein Erstattungsanspruch gemäß § 44b Abs. 4 EStG i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990 besteht nicht, da die Kapitalertragssteuer zu Recht einbehalten und abgeführt wurde und die Klägerin der Sparkasse auch keine Bescheinigung i. S. des § 44a Abs. 2 EStG vorgelegt hat. Ein Anspruch nach § 44c Abs. 1 EStG i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990 besteht nicht, da die Gläubiger der Kapitalerträge keine juristischen Personen oder andere Körperschaftsteuersubjekte der in der Vorschrift genannten Art sind.

b) Es besteht auch kein Erstattungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977.

Die Kapitalertragssteuer ist nicht ohne rechtlichen Grund gezahlt worden. Rechtsgrund der Zahlungen sind die ihnen zugrundeliegenden Steueranmeldungen, die gemäß § 168 Satz 1 AO 1977 Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen (s. BFH-Urteil vom 28. November 1990 V R 117/86, BFHE 163, 112, BStBl II 1991, 281; BFH-Beschluß vom 13. September 1989 I B 23/89, BFH/NV 1990, 208). Der Rechtsgrund der Zahlungen ist auch nicht nachträglich weggefallen. Nach den Feststellungen des FG sind die Steueranmeldungen nicht aufgehoben oder geändert worden. Eine Aufhebung oder Änderung hinsichtlich des Steuerbetrags, dessen Erstattung die Klägerin begehrt, kommt auch nicht in Betracht, da die Steueranmeldungen hinsichtlich dieses Betrags dem materiellen Recht entsprechen (s. o. 1.).

Zudem steht der Anspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 nur demjenigen zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt wurde. In Fällen des Kapitalertragssteuerabzugs ist dies grundsätzlich der (steuerrechtliche) Gläubiger des Kapitalertrags (s. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl. Stand Oktober 1992, § 37 AO 1977, Tz. 19b m.w.N.).

c) Es verstößt nicht gegen Art. 3 GG, daß dem Konkursverwalter über das Vermögen einer juristischen Person ein Anspruch auf Erstattung der Kapitalertragssteuer gegen die Finanzbehörden zustehen kann, in Konkursverfahren über das Vermögen einer Personenhandelsgesellschaft oder einer natürlichen Person derartige Ansprüche gegen die Finanzbehörden jedoch ausgeschlossen sind.

Diese Ungleichbehandlung wäre zwar möglicherweise verfassungsrechtlich bedenklich, wenn sie generell zu einer Benachteiligung der Konkursgläubiger von Personenhandelsgesellschaften und natürlichen Personen gegenüber den Konkursgläubigern juristischer Personen führen würde. Das ist aber nicht der Fall. Soweit die einbehaltene Kapitalertragssteuer höher ist als die Einkommensteuer, die bei der Veranlagung des Gemeinschuldners auf die vom Konkursverwalter durch die Verwertung der Masse erwirtschafteten Einkünfte entfällt, besteht unter Umständen ein Erstattungsanspruch des Konkursverwalters gegen den Gemeinschuldner aus ungerechtfertigter Bereicherung (zum Teil a. A. Schöne/Ley, a. a. O.: der Bereicherungsanspruch besteht gegen die Finanzbehörde, soweit die Kapitalertragssteuer nicht auf die Steuerschuld des Gesellschafters angerechnet wird; ebenso Frotscher, a. a. O., S. 170). Außerdem kann sich die Tatsache, daß sich die Besteuerung von Personenhandelsgesellschaften und natürlichen Personen auch in Konkursfällen von der Besteuerung juristischer Personen unterscheidet, dann vorteilhaft für die Konkursgläubiger der Personenhandelsgesellschaften und natürlichen Personen auswirken, wenn die durch die Verwertung der Konkursmasse erzielten Einkünfte wegen anderer (negativer) Einkünfte des Gemeinschuldners oder steuermindernder Abzüge nicht zu einer Einkommensteuerschuld führen.

Fundstellen

BFH/NV 1996, 112