BFH Urteil vom 10.10.1974 - V R 160/73

Leitsatz (amtlich)

Zum Begriff der "nur geringfügigen" Behandlung eines Gegenstands im BerlinFG.

Normenkette

BerlinFG § 6 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) stellt in ihren Betriebstätten X, Y und Berlin - konfektioniert und als Meterware - maschinengestickte ... (Textilien) her. Bis zum 15. Mai 1973 erhielt sie auf Antrag vom Beklagten und Revisionskläger (Beklagter) für ihre Produkte Ursprungsbescheinigungen i. S. des § 6 des BHG bzw. § 8 des BerlinFG. Maßgebend dafür war, daß die in den westdeutschen Betriebstätten vorgefertigten und im Lohnauftrag ausgerüsteten Produkte im Berliner Betrieb einer Endfertigung unterworfen wurden. Zu der genannten Zeit hatte der Beklagte aufgrund von Ermittlungen des FA X die Überzeugung gewonnen, daß - soweit die Herstellung von Meterware in Frage stehe - dieser Vorgang stets im wesentlichen schon abgeschlossen sei, bevor die Ware in Berlin eintreffe. Seiner Auffassung lag insbesondere die Feststellung des Betriebsprüfers zugrunde, daß der Aufwand für die Bearbeitung der Stickereimeterware im Berliner Betrieb im Wirtschaftsjahr 1968/1969 lediglich 7,2 v. H. und 1969/1970 lediglich 7,9 v. H. des Verkaufspreises betragen habe.

Mit Schreiben vom 15. Mai 1973 teilte der Beklagte der Klägerin mit: Er werde künftig für Stickereimeterware keine Ursprungsbescheinigungen mehr erteilen, sofern nicht die Be- und Verarbeitungsmaßnahmen in Berlin inzwischen "vertieft" worden sein sollten. Die ihm bekannten bisherigen Bearbeitungsvorgänge beurteile er als geringfügig; sie gäben deshalb keine Grundlage für die Ausstellung der Bescheinigung ab. Mit Schreiben vom 30. Juli 1973 wies er Erinnerungen der Klägerin gegen diese Ankündigung zurück. Anträge der Klägerin auf Ursprungsbescheinigungen, die sich auf Rechnungen über Stickereimeterware in Höhe von ... DM bezogen, lehnte der Beklagte mit Bescheid vom gleichen Tage ab. Zur Begründung führte er aus: Er sehe die Bearbeitung eines Gegenstandes grundsätzlich dann als geringfügig i. S. von § 6 Abs. 1 BerlinFG an, wenn die Berliner Beoder Verarbeitungskosten 10 v. H. des Verkaufspreises nicht erreichten. Unterhalb dieser Grenze ständen die Fertigungsvorgänge, die sich in den Kosten widerspiegelten, im allgemeinen nicht mehr in einem angemessenen Verhältnis zu den zu gewährenden Umsatzsteuervergünstigungen. Bei der Prüfung derartiger Vorgänge berücksichtige er allerdings die Umstände des Einzelfalles, insbesondere den Umfang der gesamten Fertigungsvorgänge, die vor oder nach der Berliner Be- oder Verarbeitung nötig seien, den zu begünstigenden Gegenstand fertigzustellen, und das Verhältnis der Berliner Fertigungsvorgänge. Im Falle der Stickereimeterware sei die genannte Kostenrelation deutlich nicht erreicht; auch lägen keine sonstigen Umstände vor, die ein anderes Ergebnis rechtfertigen könnten.

Hierauf erhob die Klägerin Klage und stellte den Antrag, den ablehnenden Bescheid des Beklagten vom 30. Juli 1973 betreffend die Anträge der Klägerin vom 12. Juli 1973 und 5. Juli 1973 auf Ausfertigung von Ursprungsbescheinigungen für in Berlin (West) hergestellte Stickereimeterware aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die Ursprungsbescheinigungen zu erteilen.

Das FG hat der Klage in vollem Umfang stattgegeben und zur Begründung seiner Entscheidung ausgeführt:

Außer Streit stehe, daß die Klägerin im Berliner Betrieb die Stickereimeterware i. S. des § 6 Abs. 1 BerlinFG "hergestellt", d. h. in einer Weise veredelt habe, daß Gegenstände anderer Marktgängigkeit entstanden seien. Dagegen sei streitig, ob diese Bearbeitungsmaßnahmen als "geringfügig" i. S. der genannten Vorschrift zu beurteilen seien. Der unbestimmte Rechtsbegriff beziehe sich sowohl auf Art wie auf Umfang des Herstellungsvorgangs. Nach der Berliner Verwaltungspraxis sei mehr als geringfügig jedenfalls die sogenannte Vollproduktion, d. h. die in sich abgeschlossenen branchenüblichen Herstellungsvorgänge; bei der Teilproduktion gelte die Behandlung als geringfügig, deren Kosten weniger als 10 v. H. des Warenerlöses ausmachten. Dieses Schema sei bedenklich. Richtig sei aber der ihm innewohnende Gedanke, daß es auf Umfang und Kosten der Bearbeitungsmaßnahmen um so weniger ankomme, je hochwertiger und umfassender die Fertigung in qualitativer Hinsicht sei. Die quantitative Komponente dürfe aber im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht völlig außer Betracht bleiben; sie diene der Objektivierung der Besteuerung. Das Gericht sei der Auffassung, daß stets die Geringfügigkeit des Herstellungsvorgangs festzustellen sei, wenn der Kostenaufwand für die Fertigung in Berlin 5 v. H. des Verkaufspreises nicht erreiche. Ein geringerer Fertigungsaufwand würde in einem Mißverhältnis zur beanspruchten Steuervergünstigung stehen und deren Zweck zuwiderlaufen, die Wirtschaftskraft Berlins nachhaltig zu stärken. Da sich die Unternehmerpräferenz nach dem Umsatz bemesse, müsse der zu fördernde Aufwand regelmäßig ebenfalls im Verhältnis zum Umsatz beurteilt werden. Die Abnehmerpräferenz müsse außer Betracht bleiben. Im übrigen seien Herstellungskosten, die den Wert von 5 v. H. des Warenwerts überstiegen, nicht mehr geringfügig. Hierzu sei auch folgendes zu bedenken: Nach § 6 Abs. 2 und § 6a BerlinFG habe der Berliner Unternehmer - wenn die Präferenz nicht wegen Geringfügigkeit der Behandlung ausgeschlossen sei - als weitere Voraussetzung für die Anerkennung einer Herstellung in Berlin lediglich die allgemeine Wertschöpfung von mindestens 10 v. H. aus seiner gesamten Gewerbetätigkeit in Berlin nachzuweisen. Diese Regelung lasse den Schluß zu, daß der Gesetzgeber die Behandlung eines einzelnen Produkts nicht schon dann als geringfügig i. S. des § 6 Abs. 1 BerlinFG beurteilt wissen wolle, wenn dessen Berliner Fertigungskosten für sich allein gesehen 10 v. H. des Verkaufspreises nicht erreichten.

Die strittigen Bearbeitungsvorgänge seien nicht geringfügig. Sie hätten mit 7,2 bzw. 7,9 v. H. der Verkaufspreise in den Wirtschaftsjahren 1968/1969 und 1969/1970 deutlich die 5 v. H.-Grenze überstiegen. Die Klägerin habe sogar noch höhere Vomhundertsätze behauptet. Insbesondere auch die Qualität der Bearbeitung könne nicht als geringfügig beurteilt werden. Der Augenschein habe ergeben, daß die angelieferte Ware "mit außerordentlich vielen Fehlern" behaftet sei, die überwiegend durch Handarbeit ausgebessert werden müßten. Die Fehler seien die Regel. Erkennen und Ausbessern der Mängel erforderte Übung und besondere Schulung. Die Behandlung sei "praktisch eine weitere Produktionsstufe". Da außerdem die Stoffränder dem Stickmuster entlang ausgeschnitten wurden und der obere Rand eingefaßt oder mit einem ... versehen werde, bewirke erst die Behandlung in Berlin die Herstellung einer verkaufsfertigen ... meterware.

Gegen dieses Urteil hat der Beklagte Revision eingelegt. Unter Aufrechterhaltung seiner bisherigen Rechtsauffassung rügt er die Verletzung des § 6 Abs. 1 BerlinFG.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Nach § 8 Abs. 1 BerlinFG kann die Klägerin zum Nachweis, daß bestimmte Gegenstände in Berlin hergestellt sind, vom Beklagten eine Ursprungsbescheinigung verlangen. Eine Herstellung in Berlin liegt nach § 6 Abs. 1 und 2 BerlinFG vor, wenn durch eine Bearbeitung oder Verarbeitung in Berlin (West) nach der Verkehrsauffassung ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit entstanden ist, "es sei denn, daß der Gegenstand in Berlin (West) nur geringfügig behandelt worden ist". Dabei gelten Kennzeichnen, Umpacken, Umfüllen, Sortieren, das Zusammenstellen von erworbenen Gegenständen zu Sachgesamtheiten und das Anbringen von Steuerzeichen nicht als Bearbeitung oder Verarbeitung. Weitere Voraussetzung für eine Herstellung in Berlin (West) ist, daß der Gegenstand von einem Berliner Unternehmer bearbeitet oder verarbeitet worden ist, dessen Berliner Wertschöpfung i. S. der Regelung nach § 6a BerlinFG im vorletzten Wirtschaftsjahr mindestens 10 v. H. des auf Berlin (West) entfallenden wirtschaftlichen Umsatzes betragen hat.

Der Streit zwischen den Parteien beschränkt sich auf die Frage, ob die Behandlung der Stickereimeterware in Berlin (West) nur geringfügig war.

Das Tatbestandsmerkmal der geringfügigen Behandlung ist ein unbestimmter Rechtsbegriff, der sich seiner Natur nach einer allgemeingültigen festen Abgrenzung entzieht. Die Anforderungen, die er an den Sachverhalt als Voraussetzung der Rechtsfolge stellt, sind mit ihm nur allgemein, d. h. in ihrem begrifflichen Kernbereich umschrieben. Die Frage, ob ein Sachverhalt, der diesem Kernbereich zugeordnet werden muß, in seiner speziellen Ausprägung unter den unbestimmten Rechtsbegriff fällt, haben Exekutive und Gerichte jeweils nach durchschnittlichen sozialen, wirtschaftlichen oder technischen Anschauungen zu entscheiden (BVerwGE 2, 313). Was Rechtens ist, bestimmt sich also nach den Umständen des Einzelfalls. Daß solche Tatbestandsmerkmale für die rechtsstaatlich gebotene Voraussehbarkeit und Berechenbarkeit steuerlicher Folgen keine vollkommene Grundlage bilden, muß in Kauf genommen werden. Die Besteuerung knüpft nämlich an wirtschaftliche Lebenssachverhalte an, die so vielgestaltig sein können, daß zu ihrer Beschreibung ohne unbestimmte Rechtsbegriffe und Generalklauseln nicht auszukommen ist. Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung wird durch sie jedenfalls nicht verletzt (BVerwGE 13, 153, 164).

Im Schrifttum wird deshalb überwiegend die Auffassung vertreten, daß es keine absoluten Abgrenzungsmerkmale für den hier zu beurteilenden unbestimmten Rechtsbegriff gibt und sich die Frage, ob ein Herstellungsvorgang nur geringfügig ist, nur nach dem Gesamtbild des jeweiligen Einzelfalles lösen lasse (so unter anderen: George, Berliner Steuerpräferenzen, 4. Aufl. 1971, S. 67 f.; Sönksen-Söffing, Berlinförderungsgesetz, Kommentar, § 6, Rdnrn. 11 bis 13; Müller, Der Begriff der "nur geringfügigen Behandlung" nach dem Berlinförderungsgesetz, in BB 1973, 1209 ff.). Dieser Auffassung ist auch der BdF im Erlaß vom 14. Februar 1968 - IV A 2-S 70201/68 (BStBl I 1968, 417). Dort heißt es: "Die Frage, ob eine Be- oder Verarbeitung geringfügig ist oder nicht, kann nur im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände entschieden werden." Als die besonders maßgebenden Umstände werden im Schrifttum genannt: Umfang und Grad der Behandlung, die Struktur der Branche, die Verhältnisse des einzelnen Betriebs, der nachhaltige Nutzeffekt für die Berliner Wirtschaft (Schaffung von Arbeitsplätzen, Auslösung von Investitionen, Bedeutung für die Eigenständigkeit des Berliner Wirtschaftszweiges).

Der Beklagte hält diese Umstände ebenfalls für berücksichtigungswert. Er weicht aber in Übereinstimmung mit Mallon (NWB, Berlin, Fach 7, S. 152) von der vorstehend wiedergegebenen Meinung insoweit ab, als er - abgesehen von den Fällen, in denen die gesamte auf die Herstellung einer Ware gerichtete Tätigkeit eines Unternehmens in Berlin ausgeführt wird (Vollproduktion) - die Berliner Herstellung grundsätzlich für geringfügig hält, wenn diese nicht einen Mindestaufwand von 10 v. H. des Warenverkaufspreises erfordert.

Dieser Auffassung wird dem in Frage stehenden Tatbestandsmerkmal in zweifacher Hinsicht nicht gerecht: Einerseits gibt das Gesetz auch unter sinnvoller Würdigung seines Zwecks keine Möglichkeit, den Begriff der geringfügigen Behandlung in den Fällen der Berliner Vollproduktion anders auszulegen, als bei Berliner Beoder Verarbeitungen, mit denen der Unternehmer seine im übrigen auswärtige Fertigung nur fortführt. Andererseits widerspricht die grundsätzliche Festlegung des strittigen Begriffs für die Fälle der Berliner Teilproduktion auf einen so spezifischen Maßstab, wie er nach der Auffassung des Beklagten anzuwenden sein soll, ganz offensichtlich der dargelegten Natur des unbestimmten Rechtsbegriffs. Zudem verfehlt dieser Maßstab den begrifflichen Kernbereich dieses Tatbestandsmerkmals. Denn aus der bloßen Kennzeichnung eines Behandlungsvorgangs als "nur geringfügig" kann nicht geschlossen werden, daß damit das spezielle Verhältnis des wirtschaftlichen Aufwands für diese Behandlung zum Erlös für das Endprodukt angesprochen sei. Es kann deshalb auch der Rechtsauffassung des FG nicht gefolgt werden, das dieses Verhältnis unter Minderung des Verhältniswertes auf 5 v. H. zur Grundlage seiner Entscheidung gemacht hat. Der richtig verstandene Kern des Tatbestandsmerkmals ist vielmehr das Ergebnis einer Wertung des speziellen wirtschaftlichen Aufwands im Verhältnis zu entsprechenden allgemeinen Bezugsgrößen der produzierenden Wirtschaft, insbesondere denen der in Betracht kommenden Branche sowie - mit Rücksicht auf den Förderungszweck des Gesetzes - im Verhältnis zum Nutzeffekt für die Berliner Wirtschaft. Entscheidend ist deshalb, ob und in welchem Umfang die Behandlung eines Gegenstandes in einem Produktionsverfahren nach allgemeinem wirtschaftlichen und technischen Verständnis nennenswert ist und für die Belebung der Berliner Wirtschaft (Schaffung von Arbeitsplätzen, Auslösung von Investitionen u. ä. m.) Bedeutung hat.

Die Auffassung des erkennenden Senats, daß der Gesetzgeber mit dem Begriff der nur geringfügigen Behandlung eines Gegenstandes nicht auf das vom Beklagten für maßgeblich erachtete Wertverhältnis abgestellt hat, findet eine Bestätigung auch in der Entstehungsgeschichte der einschlägigen Vorschriften:

Das Berlinhilfegesetz vom 19. August 1964 (BGBl I 1964, 674, BStBl I 1964, 510), das dem Berlinförderungsgesetz vorausgegangen war, enthielt zunächst weder die Geringfügigkeits- noch die Wertschöpfungsklausel. Die Ausschließung geringfügig behandelter Gegenstände von der Präferenzierung wurde erst durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Berlinhilfegesetzes vom 14. Dezember 1967 (BGBl I 1967, 1221, BStBl I 1967, 472) mit Wirkung vom 1. Januar 1968 eingeführt und später in die Neufassung des Gesetzes, das nunmehr als "Gesetz zur Förderung der Berliner Wirtschaft (Berlinförderungsgesetz-BerlinFG)" bezeichnet wurde, übernommen (Bekanntmachung vom 29. Oktober 1970, BGBl I 1970, 1482, BStBl I 1970, 1017).

Mit diesem Zweiten Änderungsgesetz sollten, wie aus der Begründung des Entwurfs (Bundestags-Drucksache V 2237 S. 6) und dem Bericht des Finanzausschusses (Bundestags-Drucksache V 2237 zu Drucksache V 2267) zu entnehmen ist, lediglich die aus dem Umsatzsteuerrecht entnommenen Begriffe "Bearbeitung" und "Verarbeitung" in der ihnen durch die Rechtsprechung zum § 7 Abs. 3 UStG 1951 (Großhandelsprivileg) verliehenen weiten Ausprägung eingeschränkt und damit "Mißbräuche" abgestellt werden. Es sollten also Präferenzierungen auf der Grundlage von Behandlungsvorgängen ausgeschlossen werden, die der Unternehmer und unter Vermeidung jedes nennenswerten betrieblichen Engagements offensichtlich nur deshalb in Berlin durchführte, um sich und seinen Abnehmern die Steuervergünstigungen des Berlinhilfegesetzes zu verschaffen. Der Bundestag wollte mit dieser ersten Abänderung des Herstellungsbegriffs im Gesetz vom 14. Dezember 1967 nur eine vorläufige, als unzureichend erkannte, behutsame und auf die Besonderheiten des Einzelfalles abgestellte Einschränkung vornehmen. Es lag ihm offensichtlich fern, den Herstellungsbegriff schon in diesem Stadium der Fortbildung des Gesetzgebungswerkes durch Mindestanforderungen an den Wert der Behandlungsmaßnahmen in Berlin grundsätzlich zu konkretisieren.

Die Feststellung des FG über die Einzelheiten der Bearbeitung, die die ...meterware im Berliner Betrieb der Klägerin erfahren hat, lassen nach Auffassung des Senats keinen Zweifel darüber aufkommen, daß die dortige Behandlung der Gegenstände nach den oben angeführten Beurteilungsmerkmalen nicht "nur geringfügig" war.

Die außerhalb Berlins vorgefertigte Ware mußte von geschulten Kräften sorgfältig auf Fehlerstellen geprüft und entsprechend markiert werden; die stets schon im laufenden Meter der Ware zahlreichen Mängel waren überwiegend in Handarbeit auszubessern; außerdem waren stets die Stoffränder zuzuschneiden und einzufassen oder mit einem Zugband zu versehen. Die Gesamtheit dieser Bearbeitungen kann nach allgemeinem technischen und wirtschaftlichen Verständnis in einem für die Berliner Wirtschaft nützlichen Betrieb nicht mehr als "nur geringfügig" angesehen werden.

Der Beklagte ist daher, wie das FG zutreffend entschieden hat, gemäß § 8 i. V. m. § 6 BerlinFG verpflichtet, die von der Klägerin beantragten Ursprungsbescheinigungen zu erteilen.

Die Revision des Beklagten war deshalb mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

BStBl II 1975, 130

BFHE 1975, 146