BFH Urteil vom 05.03.1997 - II R 92/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorauszahlungsansprüche nach dem StahlInvZulG

Leitsatz (NV)

1. Die (rechtzeitige) Stellung des Antrags auf Gewährung der Jahresinvestitionszulage ist weder ein Element des Tatbestands, an dessen Verwirklichung das StahlInvZulG die Entstehung des Vorauszahlungsanspruchs nach § 38 AO 1977 knüpft, noch treten die mit dem Forderungserwerb verbundenen Rechtswirkungen erst mit Vornahme dieser Handlung ein.

2. Obwohl in materieller Hinsicht für den Vorauszahlungsanspruch im wesentlichen die gleichen Voraussetzungen bestehen wie für den Jahreszulagenanspruch, handelt es sich um zwei rechtlich verschiedene, miteinander formal nicht verknüpfte Ansprüche, die jeweils für sich antrags- und fristgebunden durch gesonderte Bescheide festgesetzt werden, welche die jeweilige Grundlage für eine -- ggfs. zwangsweise -- Durchsetzung des titulierten Anspruchs bilden, und für deren Einforderung unterschiedliche Fälligkeiten gelten.

Normenkette

BewG in der bis zum 31. Dezember 1992 geltenden Fassung § 4; BewG in der bis zum 31. Dezember 1992 geltenden Fassung § 5 Abs. 1; BewG in der bis zum 31. Dezember 1992 geltenden Fassung § 95 Abs. 1; BewG in der bis zum 31. Dezember 1992 geltenden Fassung § 97 Abs. 1 Nr. 1; BewG in der bis zum 31. Dezember 1992 geltenden Fassung § 103 Abs. 1; BewG in der bis zum 31. Dezember 1992 geltenden Fassung § 106 Abs. 2; StahlInvZulG § 4; AO 1977 §§ 37-38, 47, 220 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Münster

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Unternehmen der Eisen- und Stahlindustrie. Im Jahre 1985 stellte sie insgesamt vier Anträge auf Gewährung von Vorauszahlungen auf Investitionszulagen nach dem Gesetz über eine Investitionszulage für Investitionen in der Eisen- und Stahlindustrie (StahlInvZulG) vom 22. Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1557).

Die mit Vorauszahlungsbescheiden vom 2. Oktober, 18. November und 3. Dezember 1985 festgesetzten Beträge wurden der Klägerin noch im Jahre 1985 ausgezahlt; die Auszahlung der am 9. Dezember 1985 be antragten und durch Bescheid vom 23. Dezember 1985 bewilligten Vorauszahlung erfolgte erst zu Beginn des folgenden Kalenderjahres. Aufgrund des fristgerecht vorgelegten Jahresinvestitionszulageantrags wurden der Klägerin durch Bescheid vom 21. Mai 1986 für das Jahr 1985 Investitionszulagen in Höhe von X.-- DM gewährt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) stellte nach einer Außenprüfung den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin zum 1. Januar 1986 auf 3 990 000 DM fest. Dabei berücksichtigte er neben den bereits 1995 ausgezahlten Beträgen auch die durch Bescheid vom 23. Dezember 1985 bewilligte, aber erst 1986 ausgezahlte Vorauszahlung auf die Investitionszulage, insgesamt X.-- DM.

Einspruch und Klage, mit der die Klägerin geltend machte, ihr am 1. Januar 1986 noch unerfüllter Anspruch auf Auszahlung der am 23. Dezember 1985 auf ... DM festgesetzten Vorauszahlung sei richtigerweise mit 0 DM zu erfassen und für die in 1985 schon erhaltenen Vorauszahlungsbeträge sei ein Schuldposten in entsprechender Höhe zu berücksichtigen, blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) lehnte die beantragte Reduzierung des Einheitswerts um X.-- DM unter Hinweis auf die strenge Geltung des bewertungsrechtlichen Stichtagsprinzips ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 95 Abs. 1, § 97 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 106 Abs. 1 und 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) i. d. F. der Bekanntmachung vom 26. September 1974 (BGBl I 1974, 2369, BStBl I 1974, 862). Sie vertritt die Auffassung, die Vorauszahlungsansprüche nach § 4 Abs. 4 StahlInvZulG teilten das bewertungsrechtliche Schicksal des Anspruchs auf die Jahresinvestitionszulage, der nach Abschn. 49 Abs. 4 der Vermögensteuer-Richtlinien 1986 und der dieser Regelung folgenden Kommentarliteratur unstreitig nur als Kapitalforderung zu erfassen sei, soweit am Bewertungsstichtag die Zulage bereits beantragt worden sei und die ggf. erforderliche Bescheinigung über die Förderungswürdigkeit vorliege. Da bei der Einheitsbewertung auf den 1. Januar 1986 der Anspruch auf die Jahresinvestitionszulage 1985 noch nicht beantragt und deshalb auch noch nicht zu erfassen gewesen sei, dürften auch für die am Stichtag bereits bewilligten Vorauszahlungsbeträge keine Aktivposten gebildet werden. Für die ausgezahlten Beträge sei in gleicher Höhe eine Schuld anzusetzen, die den Charakter eines reinen Ausgleichspostens zur Neutralisierung des aufschiebend bedingt zugeflossenen Geldes habe.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Einheitswert des Betriebsvermögens um X.-- DM niedriger festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist unbegründet.

Das FG hat zutreffend entschieden, daß der Anspruch der Klägerin auf Auszahlung der mit Bescheid vom 23. Dezember 1985 festgesetzten Vorauszahlung auf die Jahresinvestitionszulage bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1986 als Kapitalforderung anzusetzen ist und daß für die in 1985 bereits vereinnahmten Vorauszahlungen kein entsprechender Schuldposten abgezogen werden kann.

a) Nach § 95 Abs. 1 BewG in der bis zum 31. Dezember 1992 maßgebenden Fassung gehören zum Betriebsvermögen alle Teile einer wirtschaftlichen Einheit, die dem Betrieb eines Gewerbes als Hauptzweck dient, soweit die Wirtschaftsgüter dem Betriebsinhaber gehören (gewerblicher Betrieb). Einen gewerblichen Betrieb bilden gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die inländischen Kapitalgesellschaften gehören. Erfaßt werden danach u. a. Kapitalforderungen und sonstige Ansprüche. Diese sind jedoch grundsätzlich nur anzusetzen, wenn sie am Stichtag bereits entstanden und noch nicht erfüllt sind. Hierzu muß die Forderung in aller Regel rechtlich begründet und ihre Realisierung möglich sein (Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 15. Aufl. 1989, § 95 BewG Rdnr. 43). Für Betriebe, die regelmäßig jährliche Abschlüsse auf den Schluß des Kalenderjahres bilden, ist als maßgeblicher Feststellungszeitpunkt dieser Abschlußtag zugrunde zu legen (§ 106 Abs. 2 BewG). Maßgeblich für den Bestand und die Bewertung des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1986 sind daher die Verhältnisse am 31. Dezember 1985. Zu diesem Zeitpunkt aber war der streitige Vorauszahlungsanspruch schon entstanden und auch noch nicht wieder erloschen (§ 47 der Abgabenordnung -- AO 1977 --).

Die Entstehung der Ansprüche nach dem StahlInvZulG richtet sich nach § 38 AO 1977. Dies ergibt sich aus der Verweisung des § 4 Abs. 5 StahlInvZulG. Danach sind auf die Investitionszulage die für die Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO 1977 entsprechend anzuwenden. Nach § 38 AO 1977 entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen gemäß § 37 Abs. 1 AO 1977 auch Steuervergütungsansprüche zählen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Tatbestand i. S. dieser Vorschrift ist die Gesamtheit der in den materiellen Steuerrechtsnormen enthaltenen abstrakten Voraussetzungen, bei deren konkretem Vorliegen (Tatbestandsverwirklichung) eine bestimmte Rechtsfolge, hier die Leistungsverpflichtung des FA gegenüber der Klägerin, eintritt (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 16. Aufl. 1996, § 38 AO 1977 Tz. 2, m. w. N.). Die den Anspruch der Klägerin begründenden Tatbestandsmerkmale sind in § 4 Abs. 4 Stahl InvZulG normiert. Gemäß Satz 1 der genannten Vorschrift leistet das FA auf Antrag Vorauszahlungen auf die Investitionszulage. Der danach erforderliche Antrag kann gestellt werden, wenn die Bescheinigung nach § 2 (Nachweis der Förderungswürdigkeit) vorliegt, die Summe der bei der Bemessung der Investitionszulage berücksichtigungsfähigen und bereits entstandenen Anschaffungskosten, Herstellungskosten, Teilherstellungskosten und geleisteten Anzahlungen jeweils mindestens 500 000 DM beträgt und die Frist für die Stellung des (Jahres-)Antrags auf Gewährung der Investitionszulage, die gemäß § 4 Abs. 2 Satz 3 StahlInvZulG neun Monate nach Ablauf des Kalenderjahres endet, noch nicht verstrichen ist.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Nach den Feststellungen des FG erfüllte die Klägerin am Bewertungsstichtag (1. Januar 1986) die materiell-recht lichen Voraussetzungen für die Gewährung einer Investitionszulage nach dem Stahl InvZulG. Das gilt auch hinsichtlich des streitigen Vorauszahlungsanspruchs, der ausweislich seiner antragsgemäßen Feststellung in Höhe von ... DM deutlich über dem geforderten Mindestbetrag von 500 000 DM liegt. Auch dem formell-rechtlichen Erfordernis der rechtzeitigen Beantragung ist durch das am 9. Dezember 1985 eingereichte Vorauszahlungsgesuch Genüge getan. Dessen ebenfalls noch vor dem Stichtag (am 23. Dezember 1985) erfolgte Bescheidung gemäß § 4 Abs. 4 Satz 2 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 StahlInvZulG hatte lediglich deklaratorische Bedeutung. Denn Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen grundsätzlich unabhängig von ihrer bescheidmäßigen Festsetzung (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563, 566; vom 6. Februar 1990 VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523, 524; vom 26. April 1994 VII R 109/93, BFH/NV 1994, 839, 840; Kühn/Hofmann, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl. 1995, § 38 AO 1977 Bem. 3), mit der lediglich die Grundlage für die nachfolgende Anspruchsverwirklichung geschaffen wird (§ 218 Abs. 1 AO 1977).

Daß die Vorauszahlung am 1. Januar 1986 noch nicht fällig gewesen ist, weil sie gemäß § 220 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. § 4 Abs. 4 Satz 2 i. V. m. Abs. 3 StahlInvZulG erst innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids (vom 23. Dezember 1985) auszuzahlen war, steht der bewertungsrechtlichen Erfassung des hierauf gerichteten Anspruchs nicht entgegen. Insoweit gelten die für den Abzug einer Betriebsschuld entwickelten Beurteilungskriterien für den Ansatz von Kapitalforderungen entsprechend (Rössler/Troll, a. a. O., § 95 BewG Rdnr. 43). Danach aber ist die Fälligkeit der Schuld bzw. der Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Einforderung durch den Gläubiger grundsätzlich ohne Bedeutung (Rössler/Troll, a. a. O., § 103 BewG Rdnr. 14 unter Hinweis auf das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 21. Januar 1932 III A 562/30, RStBl 1932, 964).

Soweit die Klägerin die Auffassung vertritt, die Entstehung ihres Vorauszahlungsanspruchs sei i. S. von § 4 BewG aufschiebend bedingt durch die rechtzeitige Beantragung der Jahresinvestitionszulage und deshalb erst an dem auf die Antragstellung folgenden Bewertungsstichtag als Kapitalfor derung anzusetzen, vermag sich der erkennende Senat ihrer Betrachtungsweise nicht anzuschließen.

Nach § 4 BewG werden Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, erst berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten ist. Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich auch für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens (vgl. die Nachweise bei Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Vor § 4 BewG Anm. 28, 29; Rössler/Troll, a. a. O., § 4 BewG Rdnr. 2). Im Streitfall besteht aber keine Abhängigkeit i. S. einer Bedingung zwischen dem Vorauszahlungsanspruch und dem (rechtzeitigen) Antrag auf Gewährung der Jahresinvestitionszulage. Die Stellung des Jahresantrags innerhalb der Ausschlußfrist des § 4 Abs. 2 Satz 3 Stahl InvZulG ist nämlich weder ein Element des Tatbestands, an dessen Verwirklichung das StahlInvZulG die Entstehung des Vorauszahlungsanspruchs knüpft (§ 38 AO 1977), noch treten die mit dem Forderungserwerb verbundenen Rechtswirkungen erst mit Vornahme dieser Handlung ein.

Es ist zwar richtig, daß in materieller Hinsicht sowohl für den Vorauszahlungsanspruch als für den Jahreszulagenanspruch im wesentlichen die gleichen Voraussetzungen bestehen und deshalb die Ansprüche auf Vorauszahlung das gleiche rechtliche Schicksal erleiden können wie die Ansprüche auf Gewährung der Jahresinvestitionszulage. Gleichwohl handelt es sich -- was die Revision verkennt -- um zwei rechtlich verschiedene, miteinander formal nicht verknüpfte Ansprüche.

Eine hiervon abweichende Beurteilung läßt auch die Regelung in § 4 Abs. 4 Satz 5 StahlInvZulG nicht zu, wonach die Vorauszahlungsbescheide aufzuheben sind, wenn der Antrag auf die (Jahres-)Investitionszulage nicht innerhalb der in § 4 Abs. 2 Satz 3 StahlInvZulG bezeichneten Frist gestellt wird. Diese Regelung zieht nur die Folgerung daraus, daß der Berechtigte bei Versäumung der Ausschlußfrist mit der Geltendmachung seines Anspruchs auf die Jahres investitionszulage ausgeschlossen ist (BFH- Urteil vom 7. November 1975 III R 164/73, BFHE 117, 518, BStBl II 1976, 225) und deshalb die Grundlage für die Gewährung von Vorauszahlungen nachträglich wieder entfallen ist. Diese Regelung hat aber keinen Einfluß auf die Entstehung des Vorauszahlungsanspruchs. Vielmehr wird durch sie bewirkt, daß -- für den Fall nicht rechtzeitiger Stellung des Jahresinvestitionszulagenantrags -- der ursprünglich bestehende Vorauszahlungsanspruch nachträglich entfällt und ein gegenläufiger Anspruch auf Rückzahlung der gewährten Vorauszahlungen entsteht. Die Konzeption, die der gesetzlichen Regelung in § 4 Abs. 4 Satz 5 i. V. m. Abs. 2 Satz 3 StahlInvZulG zugrunde liegt, entspricht vielmehr der eines auflösend bedingten Anspruchserwerbs, der gemäß § 5 Abs. 1 BewG bewertungsrechtlich wie ein unbedingter zu behandeln ist.

Soweit die Klägerin demgegenüber geltend macht, den Vorauszahlungen sei keine eigene materielle Bedeutung beizumessen, sie hätten vielmehr lediglich den Charakter einer Darlehensgewährung bis zur Auszahlung der Jahreszulage, verkennt sie, daß die Bejahung einer rein verfahrensrechtlich begründeten Pflicht zur Entrichtung der Vorauszahlungen ohne einen dahingehenden Anspruch des Empfängers mit dem geltenden Recht unvereinbar wäre. Diese für das Verhältnis zwischen Einkommensteuervorauszahlungsschuld und Einkommensteuerjahresschuld (unstreitig) anerkannte Auffassung (von der materiellen Selbständigkeit beider Steuertatbestände) gilt auch im übrigen Abgabenrecht. Dabei ist unerheblich, ob man den Vorauszahlungsanspruch als auflösend bedingte Forderung begreift, die mit der Entstehung oder (spätestens) Festsetzung der Jahresinvestitionszulage erlischt (§ 47 AO 1977), oder ob man ihn als eigenständigen Tatbestand in Gestalt eines vorläufigen Anspruchs ansieht, der mit der Entstehung oder Festsetzung der Jahresleistung seine eigenständige Bedeutung verliert. Denn beiden Betrachtungsweisen liegt die für die Streitentscheidung bedeutsame Erkenntnis zugrunde, daß es sich um materiell-rechtlich selbständige Ansprüche handelt, die jeweils für sich antrags- und fristgebunden durch gesonderte schriftliche Bescheide festgesetzt werden, welche die jeweilige Grundlage für eine -- ggf. zwangsweise -- Durchsetzung des titulierten Anspruchs bilden und für deren Einforderung unterschiedliche Fälligkeiten gelten.

b) Soweit die Klägerin weiterhin begehrt, die bereits vereinnahmten Vorauszahlungsbeträge nicht als Aktivvermögen zu erfassen bzw. in derselben Höhe einen Schuldposten anzusetzen, läßt die klageabweisende Vorentscheidung ebenfalls keinen Rechtsfehler erkennen.

Gemäß § 103 Abs. 1 BewG werden Schulden nur insoweit abgezogen, als sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Auch insoweit gilt der Grundsatz, daß nur solche Betriebsschulden vermögensmindernd berücksichtigt werden können, die am maßgeblichen Stichtag bereits entstanden, aber bis dahin noch nicht getilgt oder aus anderen Gründen erloschen sind (Rössler/Troll, a. a. O., § 103 BewG Rdnr. 14). Die mögliche Entstehung der Rückzahlungspflicht, deren korrespondierender Rückforderungsanspruch ein umgekehrter Vergütungsanspruch und damit ein "Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis" (§ 38 AO 1977) ist (Tipke/Kruse, a. a. O., § 37 AO 1977 Tz. 8, m. w. N.), richtet sich nach § 4 Abs. 5 Stahl InvZulG i. V. m. § 38 AO 1977, demzufolge auf den Zeitpunkt der Verwirklichung des Tatbestands abzustellen ist, an den das Gesetz -- hier § 4 Abs. 4 Satz 5 StahlInvZulG -- die Leistungspflicht knüpft. Nach dieser Vorschrift sind die Vorauszahlungsbescheide aufzuheben und die zugeflossenen Gelder zurückzuzahlen (§ 4 Abs. 7 Satz 1 StahlInvZulG, der auch für die Vorauszahlungen gelten dürfte), wenn der Antrag auf die (Jahres-)Investitionszulage nicht innerhalb der in § 4 Abs. 2 Satz 3 bestimmten Frist gestellt wird. Da diese erst mit Ablauf des 30. September 1986 endete, ist eine vorherige Entstehung der Rückerstattungspflicht nicht denkbar.

Fundstellen

BFH/NV 1997, 551