BFH Urteil vom 03.11.1955 - IV 106/54 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage, ob die Einkünfte von Musikern aus deren von Fall zu Fall festgelegten Mitwirkung an orchestralen Darbietungen des Rundfunks und bei Schallplattenaufnahmen Einkünfte aus selbständiger Arbeit, gegebenenfalls mit der Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 5 EStG, oder aus nichtselbständiger Arbeit sind.

Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1, § 19/1, § 34 Abs. 5, § 34/4

Tatbestand

Der Beschwerdegegner (Bg.) ist Posaunist und Mitglied des Philharmonischen Orchesters in X. Aus dieser Tätigkeit bezog er im Veranlagungszeitraum 1951 ein Gehalt von 11.562 DM. Daneben erhielt er aus seiner Mitwirkung im Rundfunk und bei Aufnahmen einer Schallplatten-Gesellschaft noch 2.899,35 DM von denen ein unbestrittenes Werbungskostenpauschale von 15 v. H. = 435 DM abgesetzt wurde.

Strittig ist im Rechtsbeschwerdeverfahren zur Veranlagung, ob auf die Nebenbezüge die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden ist.

Das Finanzgericht hatte entgegen der bei der Veranlagung und im Einspruchsbescheid vertretenen ablehnenden Auffassung des Finanzamts eine dem Steuerpflichtigen günstige Entscheidung getroffen, die der Vorsteher des Finanzamts in seiner Rechtsbeschwerde (Rb.) bekämpft.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:

Die Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 5 EStG setzt unter anderem voraus, daß die hier in Frage stehenden Nebeneinkünfte aus künstlerischer Tätigkeit nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören und von den Einkünften aus der Berufstätigkeit abgrenzbar sind. Das Finanzgericht hatte dazu ausgeführt: Ein im Berufungsverfahren gehörtes Orchestermitglied, das Vertrauensmann der Orchestermitglieder gegenüber dem Schallplattenunternehmen sei, habe glaubhaft bekundet, daß bei den Schallplattenaufnahmen nicht das Philharmonische Orchester als solches mitwirke, sondern daß einzelne Mitglieder des Orchesters zu den Aufnahmen von Fall zu Fall zugezogen werden; eine fest vertragliche Bindung im Sinne eines Angestelltenverhältnisses liege nicht vor, weil es jedem Mitglied freistehe, die Mitwirkung abzulehnen; die Auswahl der einzelnen Mitglieder werde von Fall zu Fall je nach der Art des aufzunehmenden Konzerts vom Schallplattenunternehmen getroffen. Bei dieser Sachlage könne von einem unselbständigen Arbeitnehmerverhältnis nicht gesprochen werden. Eine feste Eingliederung des Bg. in den Betrieb der Schallplattengesellschaft liege nicht vor, höchstens ein einem Arbeitsverhältnis ähnliches Verhältnis, das jedoch als selbständige berufliche Tätigkeit anzusehen sei. Das gleiche müsse bei der Tätigkeit für die Rundfunkgesellschaften gelten. Auch hier sei der Bg. nur für bestimmte einzelne Fälle zur Mitwirkung herangezogen worden, ohne Arbeitnehmer zu werden. Die Nebeneinkünfte seien klar abgrenzbar gegenüber den Einkünften aus der Haupttätigkeit. Daß es sich um verschiedenartige Tätigkeiten handeln müsse, sei nicht erforderlich, wie sich aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 193/50 U vom 6. April 1951, Slg. Bd. 55 S. 274, Bundessteuerblatt (BStBl) 1951 III S. 106, ergebe.

Die Ausführungen der Vorbehörde lassen einen Rechtsirrtum nicht erkennen.

In der Begründung der Rb. wird besonders auf das Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 165/36 vom 28. Januar 1937, Reichssteuerblatt (RStBl) 1937 S. 866, Bezug genommen. Es hatte die Lohnsteuerpflicht von Musikern einer Orchestervereinigung bei Mitwirkung an Rundfunkveranstaltungen des Orchesters in der jeweils erforderlichen Besetzungsstärke bejaht. Zur Begründung war damals auf die Verkehrsauffassung hingewiesen worden, die selbst bei Darbietungen einer von Fall zu Fall neu zusammengestellten Kapelle, die jeweils nur eine Stunde tätig wird, die übernahme einer nichtselbständigen Arbeit in Unterordnung unter den Auftraggeber (Rundfunksender) sehe, zumal es sich um Berufsmusiker handle, für die in aller Regel nur eine Tätigkeit im Arbeitnehmerverhältnis in Betracht komme. Nur bei Verpflichtungen ausschließlich oder überwiegend solistischer Tätigkeit liege nach der Verkehrsauffassung in der Regel selbständige Arbeit vor.

Nun lag aber der vom Reichsfinanzhof entschiedene Fall anders als der jetzt strittige Fall. Die damals in Betracht kommende Orchestervereinigung trat außerhalb des Rundfunks überhaupt nicht auf, ihre Tätigkeit bestand wirtschaftlich ausschließlich in den Rundfunkdarbietungen, die sich in zwar unregelmäßigen, aber kurzen Abständen wiederholten (in einem als Beispiel angeführten Monat war das Orchester in wechselnder Stärke zehnmal herangezogen worden) und unter der Leitung eines beim Sender fest angestellten Kapellmeisters stattfanden. Insofern bestand ein dauerndes Band zwischen der Orchestervereinigung und dem Sender. Die damalige rechtliche Betrachtung ging deshalb auch von dem allerdings als nicht vorliegend bezeichneten Bild aus, daß Musiker in einem ständigen festen Vertragsverhältnis zum Rundfunkveranstalter ständen. Der Reichsfinanzhof sah in der gelockerten zeitlichen Tätigkeit und der wechselnden Stärke des Orchesters offenbar nur Abwandlungen dieses Bildes. Er konnte zu solcher Beurteilung um so eher kommen, als die Mitglieder der Orchestervereinigung im praktischen Ergebnis laufend Arbeiten für den Sender leisteten.

Ein weiteres Urteil des Reichsfinanzhofs IV 85/38 vom 1. Februar 1940, Slg. Bd. 48 S. 132, RStBl 1940 S. 654, sprach allerdings darüber hinausgehend als Regel aus, daß bei Orchestervereinigungen, die sich zum gemeinsamen Musizieren beim Rundfunk, in Gaststätten oder in anderen ähnlichen Betrieben zusammentun, die (einzelnen) Musiker als Arbeitnehmer des Musikbestellers zu behandeln seien. In gleicher Richtung ging auch der zur Umsatzsteuer ergangene Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 2. September 1939 (Umsatzsteuer-Kartei S 4107 Karte 16); er sah ausdrücklich auch die Beschäftigung von Musikkapellen bei Schallplattenunternehmen als in der Regel lohnsteuerpflichtig (Arbeitgeber ist das musikbestellende Unternehmen) an. Auch die spätere Verwaltungspraxis ist weitgehend bisher dieser Regelung gefolgt.

Gegen eine derartige verallgemeinernde Annahme eines Arbeitnehmerverhältnisses gegenüber dem Besteller der Musik (Rundfunk, Schallplattenunternehmen) äußerte bereits der Oberste Finanzgerichtshof im Urteil IV 15/50 S vom 18. April 1950, Slg. Bd. 54 S. 462 (464), Bedenken für die Fälle, in denen es sich nur um vereinzelte Stundenleistungen handelt.

Auch der erkennende Senat vermag einen solchen Grundsatz nicht anzuerkennen. Es muß vielmehr davon ausgegangen werden, daß Dienstleistungen, die nicht schon ihrer Natur nach eine unselbständige Eingliederung in den geschäftlichen Organismus eines Unternehmens bedingen, wie z. B. die Tätigkeit eines Aushilfskellners oder einer Reinigungshilfe, sondern die auch selbständig im Rahmen von Dienst- oder Werkverträgen ausgeübt werden können, nur dann nichtselbständige Arbeit sind, wenn eine ausreichend feste persönliche Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Vertragsgegners im Sinne von § 1 Abs. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung vorliegt. Diese persönliche Abhängigkeit, die Weisungsbefugnis des Dienstherrn, setzt grundsätzlich auch eine gewisse Mindestzeitdauer der Abhängigkeit voraus. Wann dieses Erfordernis erfüllt ist, hängt von den Umständen des einzelnen Falles ab. Auch der Reichsfinanzhof hat z. B. Mitglieder einer Orchestervereinigung, die ohne langfristige Verträge bei wechselnden Auftraggebern spielte, nicht als Angestellte der Auftraggeber bezeichnet (Urteil V A 256/34 vom 1. Februar 1935, Slg. Bd. 37 S. 223, RStBl 1935 S. 662), wohl aber die sogenannten Kaffeehausmusiker, die in der Regel in den Organismus des Gaststättenunternehmens ausreichend fest eingegliedert sind (vgl. hierzu insbesondere das Urteil VI A 793/28 vom 10. Januar 1929, RStBl 1929 S. 176). Der Senat würde auch in dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 1954 Nr. 326 S. 275 behandelten Fall die bei Festwirten auf in der Regel mehr als eine Woche dauernden Volksfesten spielenden Kapellen einschließlich des Kapellenleiters in gleicher Weise als ausreichend in den Gaststättenbetrieb eingegliedert ansehen.

Der zeitliche Gesichtspunkt als Voraussetzung für die unselbständige Eingliederung tritt auch bei unterrichtender Nebentätigkeit an Schulen deutlich hervor. Entsprechend der ständigen Rechtsprechung besagt Abschnitt 159 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien, daß nebenberuflich tätige Lehrkräfte nur dann Arbeitnehmer sind, wenn sie in den Schulbetrieb fest eingegliedert sind und in der Ausübung ihrer Lehrtätigkeit an die Weisungen der Schulleitung gebunden sind, daß in der Regel jedoch eine solche Eingliederung nicht anzunehmen ist, wenn die nebenberuflich tätige Lehrkraft in der Woche oder im Monat nur wenige Unterrichtsstunden zu geben hat.

Wirtschaftlich ist die von Fall zu Fall zwischen Schallplatten- oder Rundfunkunternehmung vereinbarte Darbietung von Kompositionen, auch wenn sie im Werk oder der Art nach bestimmt sind, einer jeweils nur kurzzeitigen Unterrichtserteilung (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 955/29 vom 29. Januar 1930, RStBl 1930 S. 199) oder auch dem Konzertieren von Fall zu Fall bei wechselnden Auftraggebern am ehesten vergleichbar. Die Eingliederung ist nur vorübergehend, entweder nur von der brauchbaren Wiedergabe eines oder mehrerer Werke abhängend, oder auf bestimmte, aber kurze Zeit beschränkt. Die Bestimmung des Inhalts der Leistung durch den jeweiligen Auftraggeber bedeutet noch keine wirtschaftliche organische Eingliederung in dessen Unternehmen. Ein festes auf die Dauer berechnetes Band wie im Falle des Urteils des Reichsfinanzhofs VI A 165/36 besteht jedenfalls nicht. Es handelt sich zwar um wiederholte Darbietungen, der jedoch jeweils einzelne selbständige Vereinbarungen zugrunde liegen.

Nach Auffassung des Senats kann es auch keinen Unterschied machen, ob bei den Darbietungen die Musiker im Rahmen eines gemeinsam konzertierenden Orchesters (Klangkörpers) oder als Solisten auftreten. Eine derartige Unterscheidung würde sachlich nicht gerechtfertigt sein, weil mit ihr eine vielfach unbegründete Minderwertung des Zusammenspiels gegenüber dem Einzelspiel verknüpft wäre; sie würde auch gerade auf dem Gebiete der Instrumentalmusik zu Abgrenzungsschwierigkeiten führen, z. B. bei Werken mit kleinerem Klangkörper, wie Werken der Kammermusik, und bei wechselnder Orchester- und Solistentätigkeit desselben Mitwirkenden. Weiter kann es nicht entscheidend sein, daß Orchesterdarbietungen von einem besonderen nicht mitspielenden Dirigenten geleitet werden. Diese durch das Wesen des Werks bedingt Leitung und die damit notwendig verknüpfte Unterordnung der anderen Mitwirkenden liegt auf rein musikalischem Gebiet. Sie ist von der wirtschaftlichen Frage einer Eingliederung aller Mitwirkenden, gegebenenfalls einschließlich des Dirigenten, in den Organismus des Musikbestellers zu trennen.

Die Sache würde dann anders liegen, wenn die Leitung des Philharmonischen Orchesters selbst einen Darbietungsvertrag eingegangen wäre und der Bg. als Mitglied des Orchesters im Rahmen seines Angestelltenverhältnisses zur Stadt X. an der Darbietung mitgewirkt hätte. Dann aber läge kein Arbeitsverhältnis gegenüber dem musikbestellenden Unternehmen vor, sondern eine zusätzliche unselbständige Arbeitsleistung gegenüber der Stadt X. und das Entgelt wäre zusätzlicher vom Arbeitgeber geschuldeter Arbeitslohn. Für eine derartige Rechtslage bieten aber Akteninhalt und Vorbringen der Parteien keine Anhaltspunkte. Es muß vielmehr davon ausgegangen werden, daß der Vertrauensmann der darbietungsbereiten Orchestermitglieder nur deren Bevollmächtigter zwecks Vereinfachung der Vertragsverhandlungen und der Entgeltsabrechnungen gewesen ist und die Verträge unmittelbar zwischen Rundfunk- bzw. Schallplattenunternehmen und den einzelnen Orchestermitgliedern bestanden haben.

Schließlich ist nach der Auffassung des Senats der Umstand, daß die jeweilige Darbietung als eine solche der Philharmoniker bezeichnet wurde und demgemäß die Mitwirkung bei den Rundfunk- und Schallplattendarbietungen, wenigstens in der Regel, nur für Musiker in Frage kam, die Angehörige des Philharmonischen Orchesters und als solche Arbeitnehmer waren, nicht geeignet, das Vertragsverhältnis zwischen dem Rundfunk- (Schallplatten-) Unternehmen und dem Musizierenden ebenfalls zu einem Angestelltenverhältnis zu stempeln. Der Senat hat neuerdings sogar bei Nebentätigkeiten für dieselbe Person, die hinsichtlich der Haupttätigkeit Arbeitgeber ist, das Vorliegen einer nichtselbständigen Arbeit dann verneint, wenn Haupt- und Nebentätigkeit nicht eng zusammenhängen, so im Urteil IV 405/53 U vom 7. Oktober 1954, Slg. Bd. 60 S. 45, BStBl 1955 III S. 17, bei Vermittlungstätigkeit eines im Innendienst einer Versicherungsgesellschaft Angestellten für dieselbe Gesellschaft, und im Urteil IV 181/54 U vom 3. März 1955, Slg. Bd. 60 S. 400, BStBl 1955 III S. 153, bei freiwilliger schriftstellerischer Nebentätigkeit angestellter Schriftleiter. Im vorliegenden Streitfall läßt sich zwar ein Zusammenhang beider Tätigkeiten nicht bestreiten. Die Mitgliedschaft beim Philharmonischen Orchester ist Regelvoraussetzung für die Mitwirkung bei Rundfunk und Schallplattenaufnahmen. Indessen sind Arbeitgeber und Musikbesteller hier verschiedene Personen. In solchen Fällen ist eine besonders strenge Prüfung angebracht, wenn entgegen der klaren Trennung der vertraglichen Beziehungen die besondere Nebentätigkeit für einen Dritten wirtschaftlich noch als eine Auswirkung der nichtselbständigen Haupttätigkeit betrachtet werden soll, wie dies z. B. im Urteil IV 46/54 U vom 9. Dezember 1954, Slg. Bd. 60 S. 141, BStBl 1955 III S. 55, geschehen ist. In diesem Fall hat der Senat Vergütungen, die Angestellte eines Notars für die übernahme der Auflassungsvollmacht von den Parteien eines beurkundeten Grundstücksgeschäfts erhalten hatten, als Arbeitslohn aus dem Dienstverhältnis mit dem Notar angesehen. Die Nebentätigkeit war dort nur eine untergeordnete, mehr technische Angelegenheit zur vollständigen Erreichung eines einzigen von den Mandanten erstrebten wirtschaftlichen Ziels, dessentwegen der Arbeitgeber (Notar) angegangen wurde; wirtschaftlich war die Nebentätigkeit eine bloße Ausstrahlung aus dem Angestelltenverhältnis und auf das allerengste mit diesem verbunden.

Im Streitfall handelt es sich jedoch um wirtschaftlich völlig gleichwertige Leistungen, die einmal auf Grund eines Angestelltenverhältnisses und außerdem daneben (soweit das Arbeitsverhältnis dies zuließ) auf Grund jeweiliger Einzelverpflichtungen vollzogen wurden. In diesem Fall ginge es nach Auffassung des Senats nicht an, in der Nebentätigkeit wirtschaftlich und damit steuerlich einen bloßen Ausfluß der Hauptbeschäftigung und in dem Entgelt für die Nebenleistung einen zusätzlichen Arbeitslohn im Rahmen der Hauptbeschäftigung zu sehen.

Nach alledem sind die strittigen Entgelte nicht Arbeitslohn. Sie sind vielmehr Einnahmen aus selbständiger Arbeit. Die Tätigkeit des Bg. ist unbestritten eine künstlerische Tätigkeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG. Da weiter die Einkünfte hieraus von den Einkünften aus nichtselbständiger Haupttätigkeit abgrenzbar sind, schon weil sie eine andere Einkunftsart sind, waren die Voraussetzungen für den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 5 EStG 1951 erfüllt. Die Rb. des Finanzamts kann nicht durchdringen.

Fundstellen

Haufe-Index 408307

BStBl III 1956, 110

BFHE 1956, 296

BFHE 62, 296