BFH Urteil vom 01.06.1979 - III R 100/76

Leitsatz (amtlich)

1. Das FA kann die Investitionszulage nur dann gemäß § 5 Abs. 5 InvZulG 1975 zurückfordern, wenn es nachträglich feststellt, daß tatsächliche Voraussetzungen für ihr Gewährung nicht vorgelegen haben.

2. § 100 Abs. 2 AO ist auf Investitionszulagebescheide nicht entsprechend anwendbar.

Normenkette

InvZulG 1975 § 5 Abs. 5-6

Tatbestand

Die beiden Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die A-AG (A) und die B-AG (B), beschlossen Anfang 1971, eine Anlage zu errichten. Mit Schreiben vom 18. Juni 1971 erteilten sie der C-AG (C) den Auftrag zur Planung, Lieferung, Errichtung, Inbetriebnahme und zum Probebetrieb der schlüsselfertigen Anlage. Daneben beauftragten sie weitere Firmen mit Lieferungen und Leistungen im Zusammenhang mit der Errichtung dieser Anlage.

Am 6. Mai 1975 gründeten A und B die Klägerin. Diese wurde noch im selben Monat in das Handelsregister eingetragen. Auf Grund eines Vertrags vom Juni 1975 zwischen A, B, C und der Klägerin trat diese anstelle der A und der B mit Wirkung vom 27. Mai 1975 in alle Rechte und Pflichten der Verträge über die Lieferung der Anlage ein. Entsprechende Vereinbarungen wurden auch mit den anderen Auftragnehmern getroffen. Die für die Anlage vorgesehenen Grundstücke wurden einschließlich der aufstehenden Gebäude und Baulichkeiten im Juni 1975 an die Klägerin verkauft und aufgelassen. Darüber hinaus verkauften A und B durch Vertrag vom 27. Juni 1975 der Klägerin den sonstigen noch nicht veräußerten Teil der im Bau befindlichen Anlage.

Der Kaufpreis betrug ... DM.

Gleichzeitig wurde vereinbart, daß die Klägerin in alle Rechte und Pflichten noch nicht erfüllter Lieferungs- und Leistungsverträge eintrete, die von A und B zum Zweck der Errichtung der Anlage abgeschlossen worden waren. Bereits am 13. März 1975 hatten A und B beim Bundesminister für Wirtschaft (BMWi) beantragt, die Errichtung der Anlage als förderungswürdig anzuerkennen und die entsprechende Bescheinigung zu erteilen. In diesem Antrag wiesen die Antragsteller auf die vorgesehene Gründung der Klägerin sowie darauf hin, daß die Klägerin die Investitionszulage beantragen werde. Der BMWi erteilte die beantragte Bescheinigung am 2. Juni 1975.

Im Februar 1976 beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) die Gewährung einer Investitionszulage gemäß § 4 b des Investitionszulagengesetzes i. d. F. vom 24. Februar 1975 - InvZulG 1975 - (BGBl I 1975, 528, BStBl I 1975, 205).

Das dem Antrag beigefügte Verzeichnis enthält unter lfd. Nr... folgende Angaben:

Wirtschaftsgut: X-Anlagen

Investitionsbeginn: 27. Mai 1975

Begünstigungsfall: c/d

Bemessungsgrundlage 30. September 1975: ... DM.

Mit Bescheid vom 19. Februar 1976 setzte das FA antragsgemäß die Investitionszulage fest. Der Bescheid enthält folgenden Vermerk:

"Dieser Bescheid ist vollen Umfangs vorläufig gem. § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung."

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung forderte das FA durch zwei Bescheide vom 11. Juni 1976 die gewährte Investitionszulage zurück. Zur Begründung führte das FA aus, die örtliche Nachprüfung habe ergeben, daß der am 27. Juni 1975 erfolgte Eintritt in die von A und B abgeschlossenen Lieferungs- und Leistungsverträge keine neue Investitionsentscheidung darstelle.

Gegen den Rückforderungsbescheid erhob die Klägerin erfolglos Sprungklage. Das Finanzgericht (FG) hat im wesentlichen folgendes ausgeführt: Sowohl nach allgemeinem Sprachgebrauch als auch nach bürgerlich-rechtlicher Betrachtungsweise könne Besteller nur derjenige sein, der das Wirtschaftsgut bei dem Unternehmer in Auftrag gebe. Der "Bestellung" bei der Anschaffung entspreche der "Beginn der Herstellung" der Wirtschaftsgüter. Maßgebender Zeitpunkt für diesen sei der Beginn der Herstellungsarbeiten. Dementsprechend könne für die Bestellung nur der Tag der ersten Auftragserteilung maßgebend sein. Diese Auslegung stehe im Einklang mit der rechtspolitischen Zwecksetzung des § 4 b InvZulG 1975, die eine neue Investitionsentscheidung voraussetze. Eine solche liege aber im Streitfall nicht vor. Die Identität des alten Vertrags sei erhalten geblieben, nur die Besteller seien ausgewechselt worden.

Die Aufwendungen der Klägerin seien auch keine Anzahlungen auf Anschaffungskosten.

Erst nach der Auszahlung der Investitionszulage habe das FA festgestellt, daß diese zu Unrecht gewährt worden sei. Im übrigen habe das FA von der ihm zustehenden Möglichkeit der Anwendung des § 100 der Reichsabgabenordnung (AO) Gebrauch gemacht. Gegen die Vorläufigkeit der Festsetzung habe sich die Klägerin aber nicht gewandt. Deshalb habe das FA die Investitionszulage zurückfordern können, ohne daß es entscheidend darauf ankomme, ob es nach deren Auszahlung neue Tatsachen festgestellt habe.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung der §§ 4 b, 5 InvZulG 1975 und des Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Sie macht geltend, das FA habe nach der Auszahlung der Zulage keine neuen Tatsachen festgestellt, sondern vielmehr nur seine Rechtsauffassung geändert. Dies berechtige aber nicht zur Rückforderung gemäß § 5 Abs. 5 InvZulG 1975. § 100 Abs. 2 AO sei nicht anwendbar, und zwar selbst dann nicht, wenn der Vorläufigkeitsvermerk bestandskräftig geworden sei; denn § 5 Abs. 5 InvZulG 1975 stelle eine Sondervorschrift dar, die die Rückforderung der Investitionszulage abschließend regele.

Materiell-rechtlich könne die Gewährung der Investitionszulage nicht von einer neuen Investitionsentscheidung abhängig gemacht werden. Das Gesetz sehe dies nicht vor. Entscheidend sei vielmehr auf den Zeitpunkt des Eintritts der Klägerin in die bestehenden Verträge abzustellen. Zu Unrecht habe das FG darauf abgestellt, ob die Identität des alten Vertrags erhalten geblieben sei. Unerheblich sei schließlich, daß die ursprünglichen Besteller, A und B, Gesellschafter der in den Vertrag eintretenden Klägerin seien.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Rückforderungsbescheid aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA ist insbesondere der Ansicht, daß § 5 Abs. 5 InvZulG 1975 keine Sondervorschrift gegenüber § 100 Abs. 2 AO sei.

In materieller Hinsicht vertritt das FA die Auffassung, die Investitionsförderung des § 4 b InvZulG 1975 ziele auf einen Vorgang beim Lieferanten ab: Das Liefervolumen solle ausgeweitet werden. Dementsprechend komme es entscheidend darauf an, ob der Auftragsbestand beim Lieferer erhöht würde.

Der dem Verfahren beigetretene Bundesminister der Finanzen (BdF) hat keinen Antrag gestellt. Seiner Ansicht nach ergibt sich die Anwendbarkeit des § 100 Abs. 2 AO aus der Regelung des § 5 Abs. 6 InvZulG 1975, wonach für die Investitionszulage u. a. die Vorschriften des Zweiten Teils der Reichsabgabenordnung und damit auch § 100 AO sowie die verfahrensrechtlichen Änderungsvorschriften der Reichsabgabenordnung entsprechend anzuwenden seien. Die Vorläufigkeit könne auf unterschiedliche Weise beseitigt werden. So könne entweder ein neuer endgültiger Bescheid neuen Inhalts ergehen oder der vorläufige Bescheid könne ohne materielle Änderung durch eine Endgültigkeitserklärung bestätigt werden. Die Aufhebung der Vorläufigkeit könne auch durch Erteilung eines Rückforderungsbescheids im Sinne des § 5 Abs. 5 InvZulG 1975 zum Ausdruck kommen. Ebenso sei auch die Änderung des ursprünglichen Investitionszulagebescheids zulässig. Im Falle der Investitionszulage habe der Gesetzgeber für die Änderung von Bescheiden ausdrücklich zwei Verfahren vorgesehen. Die Sondervorschrift im Investitionszulagengesetz enthalte materiell-rechtliche Voraussetzungen für eine Änderung und schaffe damit Änderungsmöglichkeiten in den Fällen, in denen nach den Bestimmungen der Reichsabgabenordnung keine Änderung zulässig wäre. Bei zwei Änderungsgrundlagen bleibe es dem FA überlassen, welche es wähle.

In materiell-rechtlicher Hinsicht vertritt der BdF im wesentlichen folgende Auffassung: Sinn und Zweck der Gewährung von Investitionszulage nach § 4 b InvZulG 1975 sei die alsbaldige Belebung der Investitionstätigkeit der Wirtschaft durch die Erteilung zusätzlicher Investitionsaufträge sowie durch das Vorziehen von für eine spätere Zeit geplanten Investitionen gewesen. Die Unternehmer sollten zu einer Überprüfung ihrer Investitionsplanungen mit dem Ziel der Vergabe zusätzlicher, bisher nicht geplanter Investitionsaufträge oder des Vorziehens von für einen späteren Zeitraum geplanten Investitionen angeregt werden. Es sollten mithin "neue Investitionsentscheidungen" in diesem Sinne ausgelöst werden. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei der Eintritt in einen anderen Vertrag als einen Kaufvertrag regelmäßig nicht durch eine neue Investitionsentscheidung, sondern durch andere Gründe verursacht. Sinn und Zweck des § 4 b InvZulG 1975 erforderten, derartige Fälle nicht zu begünstigen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 InvZulG 1975 ist die Investitionszulage zurückzuzahlen, wenn nach ihrer Auszahlung festgestellt wird, daß die Voraussetzungen für ihre Gewährung nicht vorgelegen haben. Im Streitfall hat das FA entgegen der Auffassung des FG keinen Anspruch auf Rückzahlung der für die X-Anlagen gewährten Investitionszulage.

1. Zu § 19 Abs. 5 Satz 1 des Berlinhilfegesetzes vom 19. August 1964 - BHG 1964 - (BGBl I 1964, 675, BStBl I 1964, 509), dessen Wortlaut mit dem des § 5 Abs. 5 Satz 1 InvZulG 1975 übereinstimmt, hat der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 26. März 1974 VIII R 224/72 (BFHE 112, 444, BStBl II 1974, 538) die Auffassung vertreten, daß das FA nur dann zur Rückforderung berechtigt ist, wenn es nachträglich feststellt, daß tatsächliche Voraussetzungen, an deren Vorhandensein das Gesetz den Investitionszulageanspruch knüpft, nicht gegeben sind. Dagegen begründet eine andere rechtliche Beurteilung bereits bekannter Tatsachen den Rückforderungsanspruch nicht.

2. Die Auslegung des § 5 Abs. 5 Satz 1 InvZulG 1975 führt zum gleichen Ergebnis.

Das Wort "feststellen" in § 5 Abs. 5 InvZulG 1975, das regelmäßig in Verbindung mit dem Begriff Tatsachen gebraucht wird, deutet bereits darauf hin, daß der Gesetzgeber unter den Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage solche tatsächlicher Art verstanden wissen wollte. Entscheidend ist im übrigen, daß die bei der Bestimmung des Anwendungsbereichs der Vorschrift gebotene Interessenabwägung dazu führt, in den Fällen unzutreffender Rechtsanwendung dem Grundsatz der Rechtssicherheit den Vorrang vor dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit einzuräumen und damit dem FA das Rechtsanwendungsrisiko aufzuerlegen; denn der Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit erfordert, daß das FA den Sachverhalt bereits bei der Gewährung der Zulage rechtlich abschließend beurteilt.

3. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 5 Abs. 5 Satz 1 InvZulG 1975 nicht vor. Dabei kann der Senat unerörtert lassen, ob der Auffassung des FA und des BdF zu folgen ist, nach der eine Bestellung im Sinne des § 4 b InvZulG 1975 eine neue Investitionsentscheidung voraussetzt. Selbst wenn man von dieser Rechtsauffassung ausgeht, ist der Rückforderungsanspruch jedenfalls deshalb nicht begründet, weil das FA nicht nachträglich festgestellt hat, daß die tatsächlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Zulage nicht vorgelegen haben. Es hat vielmehr den ihm bereits bekannten Sachverhalt lediglich rechtlich anders beurteilt. Das FA hat zur Begründung seines Rückforderungsanspruchs auf das Ergebnis der Betriebsprüfung verwiesen. Danach lag eine neue Investitionsentscheidung deshalb nicht vor, weil die Anlage bereits seit 1972 im Bau war, weil nahezu alle für das Investitionsvorhaben erforderlichen Aufträge lange Zeit vor dem 1. Dezember 1974 vergeben waren und weil A und B bei der Übertragung der im Bau befindlichen Anlage auf die Klägerin bereits 60 v. H. der voraussichtlichen Gesamtbaukosten (einschließlich Grundstück) investiert hatten. Diese Tatsachen waren aber dem FA bereits bei Auszahlung der Investitionszulage bekannt. So ergibt sich aus dem dem Zulageantrag vom 4. Februar 1976 beigefügten Antrag auf Anerkennung der Förderungswürdigkeit, daß die Vergabe des schlüsselfertigen Projekts am 10. Juni 1971 erfolgt ist. Des weiteren ist diesem Antrag zu entnehmen, daß von den voraussichtlichen Gesamtkosten der Anlage von rd. ... DM ohne Berücksichtigung der Grundstücke und Gebäude rd. ... DM auf - nach Ansicht der Klägerin - gemäß § 4 b InvZulG 1975 begünstigte Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen werden. In Verbindung mit dem von der Klägerin dem FA ebenfalls im Februar 1976 vorgelegten Vertrag vom 27. Juni 1975 war dem FA damit bekannt, in welchem Umfang etwa die Gesamtbaukosten bei Eintritt der Klägerin in die Verträge mit den Auftragnehmern bereits angefallen waren. Daß nahezu alle Aufträge vor dem 1. Dezember 1974 vergeben worden waren, ergibt sich aus der dem Zulageantrag beigefügten Liste der noch nicht erfüllten Aufträge über Lieferungen und Leistungen. In dieser Liste ist jeweils das Auftragsdatum des einzelnen Auftrags aufgeführt.

4. Das FA war zur Rückforderung der gewährten Investitionszulage auch nicht deshalb berechtigt, weil der Investitionszulagebescheid mit dem Vermerk "Vorläufig gem. § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung" versehen war.

a) Nach § 5 Abs. 6 InvZulG 1975 sind zwar die Vorschriften des Zweiten Teils der Reichsabgabenordnung, zu denen § 100 AO gehört, grundsätzlich entsprechend anzuwenden. Dies ist jedoch nur insoweit möglich, als nicht Vorschriften des Investitionszulagengesetzes 1975 selbst entgegenstehen. Dieses Gesetz hat aber in § 5 Abs. 5 ausdrücklich geregelt, unter welchen Voraussetzungen das FA berechtigt ist, eine zu Unrecht gewährte Zulage zurückzufordern. Eine Änderung der rechtlichen Beurteilung berechtigt danach das FA nicht zur Rückforderung der Investitionszulage. § 5 Abs. 5 InvZulG 1975 regelt die Rückzahlung der Investitionszulage abschließend. Er enthält einen originären Rückforderungstatbestand, dessen sachliche Voraussetzungen nur denen entsprechen, unter denen ein Steuerbescheid aufgehoben oder geändert werden kann, der nach § 100 Abs. 1 AO für vorläufig erklärt worden ist. Nach § 100 Abs. 1 AO i. V. m. § 225 AO ist eine vorläufige Festsetzung mit der Möglichkeit einer späteren Änderung nur wegen Ungewißheit über tatsächliche Verhältnisse möglich, dagegen nicht wegen Ungewißheit in der Beurteilung einer Rechtsfrage oder in der Würdigung bekannter Tatsachen (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 1969 II R 5/66, BFHE 95, 422, BStBl II 1969, 445). Dagegen fehlt es in § 5 Abs. 5 Satz 1 InvZulG 1975 an einer dem § 100 Abs. 2 AO entsprechenden Regelung, die es ermöglichen würde, im Anschluß an eine Betriebsprüfung eine andere Rechtsauffassung zu vertreten. Daraus, daß das FA die Investitionszulage grundsätzlich festsetzen und auszahlen kann, ohne sich Gewißheit über die tatsächlichen Verhältnisse zu verschaffen, kann nicht gefolgert werden, daß auch eine Auszahlung unter dem Vorbehalt einer späteren Änderung der Rechtsauffassung möglich ist. Dies hätte vielmehr ebenfalls einer ausdrücklichen, dem § 100 Abs. 2 AO entsprechenden Regelung im Investitionszulagengesetz bedurft. Für eine entsprechende Anwendung des § 100 Abs. 2 AO gemäß § 5 Abs. 6 InvZulG 1975 ist daher kein Raum mehr.

b) Diese Rechtsgrundsätze stehen nicht im Widerspruch zu dem Urteil des erkennenden Senats vom 17. Oktober 1975 III R 68/75 (BFHE 117, 323, BStBl II 1976, 132). In dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Fall war dem FA nach der Auszahlung der Investitionszulage ein anderer Sachverhalt bekanntgeworden.

5. Das FA kann sich ferner nicht mit Erfolg darauf berufen, die Klägerin habe nicht mit einem Rechtsbehelf geltend gemacht, daß der Investitionszulagebescheid nicht als vorläufig hätte ergehen dürfen.

a) Der Investitionszulagebescheid war zwar insoweit fehlerhaft, als ihn das FA unzulässigerweise mit einem Vorläufigkeitsvermerk versehen hatte. Dieser Fehler ist jedoch nicht so schwerwiegend, daß die Nebenbestimmung nichtig ist (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 22. März 1974 VII C 31.72, BVerwGE 45, 106). Der Vorläufigkeitsvermerk wurde trotz der Fehlerhaftigkeit ebenso wie der übrige Teil des Investitionszulagebescheids bestandskräftig und blieb daher grundsätzlich wirksam. Das FA kann hieraus jedoch keine Rechte herleiten; denn die vom Investitionszulagengesetz 1975 festgelegten Gründe für die Rückforderung der Investitionszulage können vom FA nicht dadurch erweitert werden, daß es den Investitionszulagebescheid mit einem im Gesetz nicht vorgesehenen Vorläufigkeitsvermerk versieht. (Vgl. entsprechend für den Fall der unzulässigen Beifügung eines Widerrufsvorbehalts BVerwG-Urteil vom 27. Juni 1974 I C 10.73, BVerwGE 45, 235 [240 ff.] mit weiteren Nachweisen; vgl. ferner Urteil des Bundesgerichtshofs vom 3. März 1954 VI ZR 303/52, Neue Juristische Wochenschrift 1954 S. 957, wonach die Rechtskraft eines Verwaltungsakts nicht bewirken kann, daß dieser eine ihm vom Gesetz nicht gegebene vertragsgestaltende Kraft erlangt.)

b) Der Auffassung des Senats steht nicht das Urteil des BVerwG VII C 31.72 entgegen. Nach dieser Entscheidung darf sich der Steuerpflichtige für den Fall, daß die Behörde einen Vorläufigkeitsvermerk uneingeschränkt erteilt hat, gemäß der objektiven steuerrechtlichen Bedeutung dieser Erklärung zu seinen Gunsten grundsätzlich darauf berufen, die gesamte Steuerfestsetzung solle einer nochmaligen Prüfung vorbehalten bleiben. Im Streitfall beruft sich das FA jedoch nicht auf eine Erklärung eines Dritten, sondern auf den von ihm selbst dem Investitionszulagebescheid beigefügten - unzulässigen - Vorläufigkeitsvermerk. Insoweit ist es aber nicht schutzwürdig.

6. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nach den vorstehenden Ausführungen spruchreif. Der Klage war stattzugeben und der Rückforderungsbescheid des FA vom 11. Juni 1976 aufzuheben.

Fundstellen

BStBl II 1979, 609

BFHE 1979, 293