Betriebliche Altersversorgu... / 6 Bilanzielles Outsourcing von Pensionsverpflichtungen

6.1 Vorbemerkung

 

Rz. 154

Unter den Begriff des bilanziellen Outsourcings von Pensionsverpflichtungen im Sinne der weiteren Ausführungen wird die zweckgebundene Ausfinanzierung von Pensionsverpflichtungen verstanden, sei es durch Einschalten eines externen Durchführungswegs oder durch Bildung von Deckungs- bzw. Planvermögen. Sehr häufig werden solche Maßnahmen vom Ziel getrieben, die Ergebnisrechnung und/oder Bilanz zu optimieren. Insbesondere die Rechnungszinsentwicklung in HGB und unter IFRS der letzten Jahre hat sehr viele Unternehmen dazu veranlasst, sich intensiver mit Möglichkeiten des Outsourcings zu beschäftigen. Nicht selten scheitert die Umsetzung in der Praxis an der fehlenden freien Liquidität, da regelmäßig mit einer Auslagerung die Zweckbindung von Vermögensgegenständen verbunden ist. In bestimmten Branchen (z. B. Energie) kann die Auslagerung genutzt werden, um die eigene Position in einem regulierten Markt (Preisverhandlungen mit der Bundesnetzagentur) zu verbessern. Ebenso können bei Familienunternehmen positive steuerliche Effekte durch die gezielte Verlagerung von Finanzmitteln, z. B. durch Ausfinanzierung der Pensionsverpflichtungen erreicht werden (Stichwort: Erbschaftsteuerentlastung für Gesellschafter).

Bei den meisten Handlungsoptionen zur Auslagerung von Pensionsverpflichtungen sind – neben den bilanziellen Effekten – Wechselwirkungen zu beachten, die die Umsetzung erschweren oder das Vorhaben gänzlich unattraktiv machen können, so z. B. ertragssteuerliche Änderungen oder Mitbestimmungsfragen. Umso attraktiver erscheinen lohnsteuerneutrale Lösungen, die zudem einseitig umsetzbar sind.

Die nachfolgende Ausführung enthält einen Überblick über die Gestaltungsformen und vorab über die Anforderungen bzw. Rahmenbedingungen in der Handels- und Steuerbilanz sowie in einem Abschluss nach den IFRS.

 

Rz. 155

vorläufig frei

6.2 Voraussetzungen für eine bilanzielle Auslagerung bzw. Bilanzverkürzung

6.2.1 Handelsrechtlicher Abschluss

 

Rz. 156

Seit der Einführung des BilMoG bieten sich im HGB 2 Gestaltungsformen zur Reduzierung der bilanziell ausgewiesenen Pensionsverpflichtungen an. Denkbar ist einerseits die Nutzung des Saldierungsgebots gemäß § 246 Abs. 2 HGB durch die Generierung von Deckungsvermögen oder andererseits der Wechsel des Durchführungswegs, verbunden mit einem buchhalterischen Abgang der korrespondierenden Pensionsrückstellung.

 

Rz. 157

Das Saldierungsgebot gem. § 246 Abs. 2 HGB macht es möglich, dass handelsrechtlich eine Bilanzverkürzung erreichbar ist, ohne auf die unmittelbare Pensionszusage verzichten zu müssen. Das HGB nähert sich damit den IFRS an, die ebenfalls eine Saldierung von Vermögensgegenständen und Pensionsrückstellungen gestatten. Das IDW beschränkt die Möglichkeiten zur Generierung von Deckungsvermögen in seinem RS HFA 30 (Rz. 22 ff.) nicht. Es benennt allerdings das Pfandrecht und das CTA als mögliche Lösungen. Die Nutzung von Plan- bzw. Deckungsvermögen nach HGB oder IFRS führt nicht zu einer Auflösung der betreffenden Pensionsrückstellung. Das bedeutet, dass die gesamte Pensionsverpflichtung in voller Höhe bewertet und gebucht wird, lediglich im Bilanzbild und in der GuV kommt es zu Saldierungseffekten.

 

Rz. 158

vorläufig frei

 

Rz. 159

Das Saldierungsgebot findet aber nur Anwendung auf Vorgänge, bei denen Vermögensgegenstände eingesetzt werden, die ohne Anwendung des § 246 Abs. 2 HGB aktiviert würden. Dies ist nicht der Fall, wenn das Outside Funding durch den Wechsel zu einem externen Durchführungsweg realisiert wird. Hier wird Vermögen auf einen externen Träger ausgelagert und ist somit nicht mehr aktivierungsfähig. Für diese Fälle ist eine Bilanzverkürzung (um die Pensionsrückstellung) nur erreichbar, wenn das Auflösungsverbot für Rückstellungen gem. § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB dem nicht entgegensteht. Demnach dürfen Rückstellungen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

 

Rz. 160

Das HGB lässt sich zum Wechsel des Durchführungswegs nicht aus. Erfreulicherweise hat sich das IDW dagegen in seinem RS HFA 30 in den Rz. 46 ff. des Themas angenommen. Allerdings kann festgestellt werden, dass die dort getroffenen Aussagen nicht die gesamte Vielfalt der Gestaltungsformen widerspiegeln, sodass noch eine Reihe unbeantworteter Fragen verbleiben. So wird z. B. nicht hinreichend berücksichtigt, dass die Auslagerung mit unterschiedlicher Qualität vollzogen werden kann. So bieten Pensionsfonds z. B. verschiedene Formen der Übernahme von Pensionsverpflichtungen an. Bei der versicherungsförmigen Variante übernimmt der Pensionsfonds eine Garantie für die Leistungen aufgrund der gezahlten Beiträge, während die kapitalmarktorientierte Variante ohne versicherungsförmige Garantie auskommt, dafür aber mit einer Nachschusspflicht für das Trägerunternehmen verbunden ist, sofern das Vermögen, das der Pensionsfonds aufgrund des Beitrags des Trägerunternehmens zur Zahlung der Versorgungsleistungen nicht ausreicht. Die kapitalmarktorientierte Variante wird in der Praxis in der Regel bevorzugt, da sie sich im Hinblick auf die Beitragskalkulation deutlich von der teureren versicherungsförmigen Lösung untersche...

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