Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB EGHGB Art. 67

1 Überblick

Rz. 1

Art. 67 EGHGB enthält weitreichende Übergangserleichterungen im Kontext der Einführung des BilMoG mit teilweise erheblicher abschlusspolitischer Relevanz für ausgewählte Bilanzierungssachverhalte. Die Wahlrechte waren im Erstanwendungszeitpunkt des BilMoG, d. h. im Gj 2010, bzw. bei vorzeitiger Anwendung gem. Art. 66 Abs. 3 EGHGB im Gj 2009 auszuüben. Daher sind sie aktuell überwiegend nicht mehr relevant und werden in diesem Fall hier auch nicht mehr kommentiert. Es wird diesbezüglich auf die Abschnitte in den Kommentierungen der jeweiligen Paragrafen der 1. und 2. Auflage verwiesen. Allerdings ergaben sich aus den Wahlrechten Folgewirkungen auf zukünftige Gj, die sich auch heute noch auswirken können und die im Mittelpunkt der folgenden Kommentierung stehen.

Übergangsregelungen infolge der Einführung des BilRUG sind nicht Teil der Regelungen des Art. 67 EGHGB. Diese finden sich in dem neu eingeführten Art. 75 EGHGB.

Rz. 2

Vorläufig frei

Rz. 3

Bis zur Einführung des BilRUG waren die Folgewirkungen aus dem Übergang auf das BilMoG bei KapG und ihnen gleichgestellten PersG unter Beachtung der Art. 66 und 67 EGHGB nach Art. 67 Abs. 7 EGHGB a. F. – sofern sie erfolgswirksam erfolgten – gesondert unter den Posten "außerordentliche Aufwendungen" bzw. "außerordentliche Erträge" in der GuV auszuweisen. Dabei war ohnehin fraglich, ob die gesamten Effekte infolge von Fortführungs- oder Beibehaltungswahlrechten ohne zeitliche Begrenzung (z. B. für Sonderposten mit Rücklageanteil für unversteuerte Rücklagen, die auf nicht abschreibbare VG entfallen) oder mit lang laufenden Übergangszeiträumen (z. B. in Bezug auf Pensionsrückstellungen (15-jährige Zuführungsfrist)) als ao i. S. v. Art. 67 Abs. 7 EGHGB a. F. zu klassifizieren waren. Im Ergebnis schien – außer im Übergangsjahr – nur in wenigen Fällen ein ao Ausweis der Aufwendungen und Erträge aus dem Übergang auf das BilMoG geboten.

Rz. 4

Im Zuge der Einführung des BilRUG wurde Art. 67 Abs. 7 EGHGB a. F. – infolge des Wegfalls des Ausweises von außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen – aufgehoben.

Rz. 5

Einen Überblick über die einzelnen Bilanzierungssachverhalte mit konkreten Übergangsregelungen liefert Tab. 1 in Art. 66 EGHGB (Art. 66 Rz 3).

Rz. 6

Fälle mit besonderer Folgewirkung auch auf zukünftige Gj sind insbesondere die Erleichterungen bei der Bewertung der Pensionsrückstellung, die über 15 Jahre gestreckt werden konnte bzw. kann (Abs. 1, Rz 9 ff.), sowie die Beibehaltungswahlrechte bei aufgehobenen Ansatz- und Bewertungswahlrechten (Abs. 3 und 4).

Rz. 7

Während bei den Pensionsrückstellungen Angabepflichten gem. Abs. 2 (Rz 42 f.) insb. für KapG und ihnen gleichgestellte PersG bestehen, muss über die Beibehaltung von alten Werten und die daraus resultierenden Auswirkungen auf die aktuelle und zukünftige Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gem. Abs. 8 nicht berichtet werden.

Rz. 8

Gleichwohl sind die Altvorschriften weiterhin zu beachten, wenn Ansatz und Bewertung für bestimmte zeitlich vor der BilMoG-Anwendung gelagerte Sachverhalte aufgrund von Wahlrechten nicht an die Neuregelungen angepasst wurden bzw. aufgrund bestimmter Regelungen insb. in Art. 66 EGHGB nicht angepasst werden durften. Dies führt zu Ausweis- und Angabepflichten, die sich nicht mehr aus dem aktuellen Gesetzestext, sondern aus der Altfassung vor BilMoG ergeben. Diese leben somit solange in den Jahresabschlüssen und Konzernabschlüssen fort, wie noch Positionen aufgrund der Bestimmungen zur prospektiven Anwendung der mit dem BilMoG eingeführten neuen und geänderten Vorschriften in Art. 66 EGHGB bzw. der Wahlrechte in Art. 67 EGHGB nach den Altvorschriften behandelt werden müssen.

2 Ergänzende direkte Übergangsvorschriften

2.1 Bewertungsanpassungen bei Rückstellungen (Abs. 1)

2.1.1 Möglichkeit zur Streckung der Zuführung zu Pensionsrückstellungen (Abs. 1 Satz 1)

2.1.1.1 Inhalt und Regelungszweck

Rz. 9

Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB enthält eine Übergangsvorschrift für Pensionsrückstellungen, um die mitunter aus deren Neuregelung im Zuge des BilMoG erfolgten Höherbewertungen^[1] zur Vermeidung von Überbelastungen abzuschwächen. Daher sieht Art. 67 Abs. 1 EGHGB eine bis zu 15 Jahre dauernde Anpassung der Umstellung auf die neuen Bewertungsvorschriften gem. § 253 Abs. 1 und 2 HGB i. d. F. des BilMoG vor. Entsprechend enthält Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB ein Wahlrecht zur Verteilung eines etwaig entstehenden Zuführungsbetrags bis zum 31.12.2024. Sofern das Wahlrecht nicht in Anspruch genommen und bereits im ersten Jahr der Anwendung (2010) der neuen Bewertungsvorgaben eine Passivierung erfolgte, ist Art. 67 Abs. 1 EGHGB für Jahresabschlüsse und Konzernabschlüsse für das nach dem 31.12.2010 beginnende Gj nicht mehr von Relevanz – und die folgenden Ausführungen sind insofern nicht zu beachten.

Rz. 10

Der in Art. 67 Abs. 7 EGHGB a. F. normierte gesonderte Ausweis von Aufwendungen und Erträgen aus der Anwendung der Übergangsvorschriften unter den Posten "außerordentliche Aufwendungen" und "außerordentliche Erträge" war bei Wahlrechtsausübung zunächst für die gesamte Übergangsfrist von bis zu 15 Jahren für diesen Zuführungsbestandteil zu Pensionsrückstellungen bindend.^[2] Allerdings wurde Art. 67 Abs. 7 EGHGB im Zuge der Einfü...