1 Überblick
1.1 Inhalt und Regelungszweck
Rz. 1
Der Gesetzgeber hat für die Einbeziehung von Unt in den Konzernabschluss eine Stufenkonzeption vorgesehen.[1] Während TU voll zu konsolidieren (§ 301 Rz 30 ff.) und assoziierte Unt nur at equity zu bewerten sind (§ 312 Rz 1 ff.), können GemeinschaftsUnt anteilig in den Konzernabschluss einbezogen werden. Mit dieser Konzeption soll ein abgestufter Übergang unter Berücksichtigung der abnehmenden Intensität der Einflussnahme erreicht werden. Die VG und Schulden, Aufwendungen und Erträge sowie Zwischenergebnisse des gemeinschaftlich geführten Unt können daher höchstens mit einem dem MU gehörenden bzw. zuzurechnenden Kapitalanteil entsprechenden Bruchteil in den Konzernabschluss übernommen werden.
Rz. 2
Diese sog. Quotenkonsolidierung (QuotenKons) ist i. R. d. Übernahme eines Wahlrechts aus Art. 32 der 7. EG-RL mit dem BiRiLiG 1985 ins HGB aufgenommen worden. Anders als in den USA und seit dem Gj 2014 auch nach den IFRS[2] ist die QuotenKons in vielen anderen europäischen Ländern als Alternative zur Equity-Methode (§ 312 Rz 1) zur Konsolidierung (Kons.) von GemeinschaftsUnt vorgesehen (Art. 26 RL 2013/34/EU).
Rz. 3
Für die Einbeziehung von GemeinschaftsUnt wurde mit der Vermutung, es handele sich um GoB für Konzerne, am 11.12.2001 DRS 9 "Bilanzierung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss" veröffentlicht. Zusätzlich ist seit dem Gj 2017 auch DRS 23 "Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)" relevant, der Ausführungshinweise für die grds. Konsolidierungsmaßnahmen enthält. DRS 23 wurde vom DRSC am 25.9.2015 verabschiedet und vom BMJV am 23.2.2016 bekannt gemacht. Ab dem Gj 2020 wird DRS 9 durch DRS 27 "Anteilmäßige Konsolidierung" ersetzt, eine frühere Anwendung wird empfohlen (DRS 27.69 ff.).[3] Zeitgleich wurde DRS 26 "Assoziierte Unternehmen"[4] bekannt gemacht, in der Rechnungslegungsempfehlungen für die Equity-Bewertung gegeben werden.
1.2 Anwendungsbereich
Rz. 4
Die Vorschrift ist von allen konzernrechnungslegungspflichtigen MU anzuwenden (§ 290 Rz 8 ff.). Dies bedeutet, dass zumindest noch ein in den KonsKreis einzubeziehendes TU neben dem GemeinschaftsUnt vorhanden sein muss. Ein GemeinschaftsUnt alleine löst keine Konzernrechnungslegungspflicht aus. Die Rechtsform und der Sitz des Unt sind für dessen Einstufung als GemeinschaftsUnt analog zu § 294 Abs. 1 HGB unerheblich (DRS 27.9).
1.3 Normenzusammenhänge
Rz. 5
Die QuotenKons ist der Interessentheorie (Rz 18) zuzurechnen und widerspricht somit der in § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB geforderten Einheitstheorie. Bzgl. der Durchführung der Konsolidierungsmaßnahmen wird auf die §§ 297 bis 301, §§ 303 bis 306, 308, 308a und 309 HGB verwiesen. Wird keine QuotenKons vorgenommen, so ist gem. § 312 HGB die Einbeziehung des GemeinschaftsUnt at equity zu prüfen. Aus dem Wahlrecht folgt, dass gem. § 311 Abs. 2 HGB auch auf den Einbezug at equity verzichtet werden darf, wenn die Beteiligung an dem GemeinschaftsUnt für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nur von untergeordneter Bedeutung ist.[1]
2 Voraussetzung für die anteilmäßige Konsolidierung
2.1 Begriff des Gemeinschaftsunternehmens
Rz. 6
Verallgemeinert handelt es sich bei GemeinschaftsUnt um rechtlich selbstständige Unt mit vertraglichen Vereinbarungen über die Durchführung wirtschaftlicher Aktivitäten unter gemeinsamer Leitung zwischen zwei oder mehreren voneinander unabhängigen Parteien, wobei die wirtschaftliche Zusammenarbeit und somit die Verfolgung gemeinsamer Interessen im Vordergrund steht. Es handelt sich um Unt, die von einem in den Konzernabschluss einbezogenen MU oder TU und einem oder mehreren anderen, nicht zum Konzern gehörenden Unt gemeinsam geführt werden. DRS 27.7 definiert ein GemeinschaftsUnt als "Unternehmen, dessen Geschäfts- und Finanzpolitik gemeinsam von zwei oder mehr voneinander unabhängigen Unternehmen geführt wird, wobei eines der Unternehmen das Mutterunternehmen oder ein Unternehmen sein muss, das im Wege der Vollkonsolidierung gem. §§ 300ff. HGB in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens einbezogen wird." Für die Erfüllung einer gemeinsamen Führung ist dabei die tatsächliche gleichberechtigte Ausübung des beherrschenden Einflusses auf die Finanz- und Geschäftspolitik des GemeinschaftsUnt durch das MU oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes TU gemeinsam mit mind. einem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen auf Basis einer auf Dauer angelegten vertraglichen Vereinbarung zur gemeinsamen Führung (DRS 27.10b) durch die Gesellschafter notwendig.
Rz. 7
Unter dem Aspekt der Intensität der Einflussnahme bild...
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