Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.4.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (Abs. 3 B. 1.)

Rz. 135

Bei Pensionsrückstellungen handelt es sich um der Höhe und Fälligkeit nach ungewisse Verbindlichkeiten der betrieblichen Altersversorgung. Pensionen umfassen Aufwendungen für laufende Pensionen, für Anwartschaften auf eine Pension oder vergleichbare Verpflichtungen im Versorgungsfall. Ähnliche Verpflichtungen sind sonstige ungewisse Verbindlichkeiten aus zugesagten Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG) oder aufgrund anderer Verpflichtungen, die zu Bezügen führen und der Altersversorgung dienen, für die es derzeit in Deutschland aber keine Anwendungsfälle gibt.^[1] Dagegen werden Verpflichtungen aus Altersteilzeitvereinbarungen nach dem AltTZG^[2] als sonstige Rückstellung ausgewiesen (§ 249 Rz 201). Gleiches gilt für Verpflichtungen, die ausschl. der Abfindung dienen, z. B. aus Restrukturierungsplänen oder Sozialplänen.^[3] Hinsichtlich der Durchführung von Pensionszusagen ist zwischen mittelbaren und unmittelbaren Versorgungszusagen zu unterscheiden. Zudem sind hinsichtlich der Auslagerung der Finanzmittel bspw. an einen externen Pensionsfonds gedeckte und ungedeckte Verpflichtungen zu unterscheiden. Neben externen Pensionsfonds kann die Verpflichtung durch anderes Deckungsvermögen, z. B. durch eine Rückdeckungsversicherung, die an den Versorgungsberechtigten verpfändet ist, gedeckt werden.

Rz. 136

Bei mittelbaren Versorgungszusagen ist ebenfalls zu unterscheiden, ob das Unt kein Leistungsrisiko trägt (beitragsorientierte Pensionszusagen) oder ob das Unt bei unterdotierten Plänen ggf. nachschusspflichtig ist (leistungsorientierte Pensionszusage). Für beitragsorientierte Zusagen, die über einen rechtlich selbstständigen Versicherungsfonds, z. B. eine Direktversicherung, abgewickelt werden, zahlt das Unt lediglich die Beiträge und es ist im Regelfall keine Rückstellung zu bilden. Mittelbare leistungsorientierte Zusagen werden über Pensions- bzw. Unterstützungskassen abgewickelt. Bei mittelbaren leistungsorientierten Zusagen ist das Unt lediglich im Falle einer Fondsunterdeckung zur Leistung verpflichtet, jedoch braucht gem. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB keine Rückstellung gebildet zu werden; eine betragsmäßige Angabe dieser Unterdeckung ist im Anhang anzugeben (Art. 28 Abs. 2 EGHGB).^[4]

Rz. 137

Für unmittelbare Pensionszusagen, die bis zum 31.12.1986 gewährt wurden (sog. Altzusagen), und deren nachträgliche Erhöhung sowie für mittelbare Pensionsverpflichtungen besteht ein Passivierungswahlrecht (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB). Um einen Einblick in das tatsächliche Schuldendeckungspotenzial eines Unt zu erhalten, ist eine bestehende Deckungslücke im Anhang zahlenmäßig zu benennen (Art. 28 Abs. 2 EGHGB). Zudem sind Verpflichtungen betreffend Altersversorgung gem. § 268 Abs. 7 Nr. 3 HGB gesondert zu vermerken.

Rz. 138

Nach § 246 Abs. 2 HGB muss eine Saldierung von ausschl. der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichbarer langfristiger Verpflichtungen, die gegenüber Arbeitnehmern eingegangen wurden, dienenden VG (d. h. Planvermögen von Pensionsfonds o. Ä.) mit den Pensionsverpflichtungen erfolgen (§ 246 Rz 107 ff.). Diese VG sind gem. § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Es ist damit möglich, dass sich ein Aktivposten aus der Überdeckung von Pensionsverpflichtungen ergibt. Die Zeitwertbewertung ist in diesem Fall zu begrüßen, da die ansonsten enthaltenen stillen Reserven in den VG nicht aufgedeckt werden würden und das Unt "überhöhte" Schulden ausweisen würde. Zu Übergangsvorschriften vgl. Art. 67 EGHGB Rz 9 ff.

[1] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. F Tz 581.

[2] Gesetz v. 1.8.1996, BGBl 1996 I S. 1078.

[3] Vgl. Dusemond/Heusinger-Lange/Knop, in Küting/Weber, HdR-E, § 266 HGB Rn 128, Stand: 12/2021.

[4] Vgl. Marx/Dallmann, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz 202, Stand: 7/2022.