Bertram/Brinkmann/Kessler/M... / 4.2 Hinweis zur Hervorhebung eines Sachverhalts bzw. auf einen sonstigen Sachverhalt (Abs. 3 Satz 2)
 

Rz. 104

Die in § 322 Abs. 2 Satz 2 HGB enthaltene Anforderung nach einer allgemein verständlichen und problemorientierten Beurteilung wird ergänzt durch Abs. 3 Satz 2, wonach der Abschlussprüfer zusätzliche Hinweise auf Umstände aufnehmen kann, auf die er in besonderer Weise aufmerksam machen möchte. Mit diesen Regelungen wollte der Gesetzgeber dem Abschlussprüfer die Abkehr vom reinen "Formeltestat" zum problemorientierten Bestätigungsvermerk ermöglichen (Rz 2), indem über das eigentliche Prüfungsurteil hinaus eine weitere Beurteilung des Prüfungsergebnisses vorgenommen wird. Der Hinweis auf besondere Umstände wird gelegentlich auch als "sonstiger ergänzender Hinweis" bezeichnet.

 

Rz. 105

Es handelt sich bei der Regelung um eine "Kann-Vorschrift", während der Hinweis auf Bestandsgefährdungen gem. § 322 Abs. 2 Satz 3 HGB obligatorisch ist (Rz 99). Die Formulierung "besondere Umstände" verdeutlicht, dass im Regelfall keine derartigen Hinweise erforderlich sind. In Einzelfällen können Hervorhebungen von Sachverhalten oder weitergehende Erläuterungen zum Inhalt der Rechnungslegung oder zur Tragweite des Prüfungsergebnisses sachgerecht sein. Zusätzliche Hinweise sind allerdings auf die Sachverhalte begrenzt, auf die der Abschlussprüfer trotz ordnungsgemäßer Darstellung in Jahresabschluss und Lagebericht aufmerksam machen möchte wegen verbleibender Unsicherheiten, die vom Ergebnis zukünftiger Vorgänge oder Ereignisse abhängen und nicht von der Gesellschaft unmittelbar beeinflusst werden können (z. B. noch laufende Verhandlungen, schwebende Rechtsstreitigkeiten).

 

Rz. 106

Derartige Hinweise haben keinen Einfluss auf das Prüfungsurteil des Abschlussprüfers und können somit auch nicht eine Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks ersetzen. Daher ist für den Abschlussprüfer eine eindeutige Abgrenzung dieser Hinweise von Prüfungshemmnissen oder Einwendungen vorzunehmen.

Beispiele für derartige Hinweise auf besondere Umstände sind:

  • verbleibende wesentliche Unsicherheiten: z. B. laufende Verhandlungen, schwebende Prozesse, Risiken aus langfristigen Aufträgen, steuerliche Risiken, Risiken im Zusammenhang mit geschätzten Werten, Risiken bzgl. der Aufrechterhaltung wesentlichen Fremdkapitals.
  • Hinweis zur Erfüllung der Generalnorm: In kritischen Grenzfällen, in denen es zweifelhaft sein könnte, ob die Rechnungslegung die Generalnorm erfüllt und in denen keine Einschränkung des Bestätigungsvermerks erforderlich ist, könnte es sachgerecht sein, im Rahmen der Beurteilung des Prüfungsergebnisses auf die Unsicherheit hinzuweisen.
  • Hinweis aufgrund ergänzender Rechnungslegungsnormen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung: Gegenstand eines derartigen Hinweises könnten z. B. Unsicherheiten über die Auslegung von derartigen Vorschriften sein. Kann der Sachverhalt bis zum Abschluss der Prüfung nicht geklärt werden und erscheint die der Bilanzierung zugrunde liegende Interpretation der Regelung nicht unvertretbar, kann ein Hinweis durch den Abschlussprüfer sachgerecht sein.
  • Hinweis aufgrund prognostischer Angaben im Lagebericht: Wenn der Abschlussprüfer seine Beurteilung von wesentlichen prognostischen Aussagen im Lagebericht weitgehend nur auf Erklärungen der gesetzlichen Vertreter der Ges. stützen kann, kann hierauf in Form eines Hinweises einzugehen sein.
  • Hinweis auf abweichende Prüfungsergebnisse bei Gemeinschaftsprüfungen: Können sich die Gemeinschaftsprüfer nicht auf ein gemeinsames Prüfungsurteil einigen, hat jeder Gemeinschaftsprüfer sein Prüfungsurteil in einem eigenen Bestätigungsvermerk zu formulieren. In dem jeweiligen Bestätigungsvermerk ist im Rahmen der Beurteilung des Prüfungsergebnisses auf die abweichenden Ergebnisse der anderen beteiligten Prüfer hinzuweisen (Rz 201).
 

Rz. 107

In Übereinstimmung mit ISA 706 (Revised) wird nunmehr unterschieden zwischen

  • Hinweisen zur Hervorhebung eines Sachverhalts (Rz 108),
  • Hinweisen auf einen sonstige Sachverhalt (Rz 109).
 

Rz. 108

Ein Hinweis zur Hervorhebung eines Sachverhalts betrifft einen im Bestätigungsvermerk enthaltenen Abschnitt, der sich auf einen im Jahresabschluss, – sofern einschlägig – im Lagebericht oder in einem sonstigen Prüfungsgegenstand angemessen dargestellten oder angegebenen Sachverhalt bezieht, der nach der Beurteilung des Abschlussprüfers von grundlegender Bedeutung für das Verständnis des betroffenen Prüfungsgegenstands durch die Adressaten ist.

Ein Hinweis zur Hervorhebung eines Sachverhalts kommt allerdings dann nicht in Betracht, wenn

  • der Abschlussprüfer aufgrund des Sachverhalts das Prüfungsurteil zum Jahresabschluss, zum Lagebericht oder zu einem sonstigen Prüfungsgegenstand zu modifizieren hat,
  • über den Sachverhalt als wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (bestandsgefährdendes Risiko) zu berichten hat (Rz 99),
  • der Sachverhalt als ein im Bestätigungsvermerk mitzuteilender besonders wichtiger Prüfungssachverhalt (KAM) bestimmt wurde, oder
  • der Sachverhalt einen sonstigen Prüfungsgegenstand betrif...

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