Rz. 174
Eine Umstellung vom Gesamtkostenverfahren (GKV) auf das Umsatzkostenverfahren (UKV) erfordert tiefgreifende Eingriffe in die Systeme eines Unt. Von herausragender Bedeutung ist die Implementierung des UKV in der Buchhaltung. Die notwendige funktionsbezogene Kostenerfassung und -verbuchung im Kontenplan respektive die Umgliederung von Kostenpositionen erfordert zunächst die Ausweitung des Kontenplans oder die Verwendung eines neuen Kontenplans. Eine Erweiterung des Kontenplans führt zur Abkehr von einem logischen Kontenplanaufbau und erfordert eine komplexe Kontenverdichtung, weshalb trotz erforderlichem Saldenvortrag ein neuer Kontenplan zu präferieren ist.[1]
Rz. 175
Darauf aufbauend ist für die Kostenarten bzw. die Konten i. V. m. den Kostenstellen nach GKV eine Überführung in die Konten i. V. m. den Kostenstellen nach UKV vorzunehmen. In Abhängigkeit der Posten ist entweder eine unveränderte Übernahme (infolge der teilweisen Überschneidungen zwischen beiden Systemen) möglich oder es sind weitergehende Verteilungen bzw. Zuordnungen sowie Korrekturen erforderlich. Änderungserfordernisse ergeben sich, sofern Aufwendungen mit unterschiedlichem Funktionsbezug auf einem Konto i. V. m. einer Kostenstelle verbucht werden und eine funktionsbezogene Erfassung und Verbuchung entsprechend nicht ohne Verteilung/Zuordnung möglich ist.
Rz. 176
Zwecks Vergleichbarkeit ist eine vollständige parallele Anwendung beider Verfahren im ersten Anwendungsjahr zu empfehlen, was insofern mit einem Wechsel i. R. d. Jahresabschlusserstellung erst im zweiten Anwendungsjahr einhergeht. Entsprechend stehen sowohl im ersten Jahr der Anwendung im Zuge des Jahresabschlusses als auch im vorhergehenden Gj vergleichbare Vorjahreszahlen zur Verfügung. Zwingend erforderlich ist nach § 265 Abs. 2 HGB in jedem Fall eine Anpassung der Vorjahresbeträge. Die bloße Angabe und Erläuterung im Anhang bei fehlender Vergleichbarkeit i. S. d. § 265 Abs. 2 Satz HGB scheidet mangels Übereinstimmung der Positionen aus. Eine unterjährige Umstellung ohne rückwirkende Anpassung zum Beginn eines Gj (nebst Anpassung der Vorjahreswerte) scheidet infolge der Vorgabe zur Beibehaltung der Form der Darstellung und insb. der Gliederung der GuV gem. § 265 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 HGB grds. aus. Die Umstellung vom GKV auf das UKV oder umgekehrt ist ohnehin nur möglich, wenn sie als Ausnahmefall i. S. d. § 265 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 HGB zu verstehen ist, d. h., sofern wegen besonderer Umstände Abweichungen erforderlich sind. Von besonderen Umständen ist in diesem Kontext etwa auszugehen, wenn sich die Gegebenheiten in der Geschäftstätigkeit oder der Kostenrechnung geändert haben, sich eine Konzernzugehörigkeit ergeben hat oder entfallen ist oder Umwandlungen i. S. d. UmwG erfolgt sind.[2] Da infolge der neuen Zuordnung der Überblick auf die einzelnen Kostenarten verloren geht, wird die Erstellung von Matrizenmodellen empfohlen, die eine Gemeinkostenbetrachtung mit einer Umsatzkostenbetrachtung und einer Kostenstellenbetrachtung kombinieren.[3]
3.6.1 Wechsel vom Gesamtkostenverfahren auf das Umsatzkostenverfahren nach HGB
Rz. 177
Ausgehend von den handelsrechtlichen GuV-Gliederungsvorschriften für Unt ohne größenabhängige Befreiungen kann infolge der Deckungsgleichheit der Positionen 1 und 4 sowie 8 bis 17 GKV mit den Positionen 1 und 4 sowie 7 bis 16 UKV diesbzgl. zunächst eine Postenübernahme erfolgen.
Die Erhöhungen/Verminderungen des Bestands an unfertigen/fertigen Erzeugnissen (Position 2 GKV), die anderen aktivierten Eigenleistungen (Position 3 GKV) sowie Teile des Material- und Personalaufwands (Positionen 5 und 6 GKV) und der Abschreibungen (Position 7 GKV) sind – hinsichtlich der Erhöhungen/Verminderungen des Bestands größtenteils respektive i. d. R. – den HK der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistung (Position 2 UKV) zuzuordnen. Erhöhungen des Bestands an unfertigen/fertigen Erzeugnissen wirken sich wie auch andere aktivierte Eigenleistungen mindernd auf die HK aus, während Verminderungen des Bestands an unfertigen/fertigen Erzeugnissen zu deren Erhöhung führen.
Die Zuordnung der Erhöhungen/Verminderungen des Bestands an unfertigen/fertigen Erzeugnissen (Position 2 GKV) zu den HK der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistung (Position 2 UKV) bezieht sich auf die dem Herstellungsbereich zuzurechnenden Teile der Aufwendungen der auf Lager produzierten Erzeugnisse. Sofern bspw. allgemeine Verwaltungskosten oder Fremdkapitalzinsen in den HK der auf Lager produzierten Erzeugnisse enthalten sind, hat eine Zuordnung zu den entsprechenden UKV-Positionen zu erfolgen. I. R. d. Zuordnung der Material- und Personalaufwendungen sowie der Abschreibungen sind Umrechnungsschlüssel aus der Kostenrechnung zu verwenden, die eine funktionsbezogene Aufteilung auf die HK, die allgemeinen Verwaltungskosten und die Vertriebskosten gewährleisten.
Rz. 178
Von der funktionsbezog...
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