Prof. Dr. Harald Kessler, Prof. Dr. Axel Kihm
 

Rz. 15

Zur Ermittlung der den Einzelabschlusswerten gegenüberzustellenden konzernspezifischen Zielwerte sind zunächst die Konzern-AK oder Konzern-HK der um Zwischenergebnisse zu bereinigenden VG zu bestimmen. Die Fortschreibung dieser Zugangswerte zum Konzernbilanzstichtag unter Beachtung der konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätze ergibt sodann den maßgeblichen Konzernabschlusswert.

 

Rz. 16

VG, die aus Sicht des Konzerns von nicht konsolidierten Unt angeschafft wurden, sind mit ihren fortgeführten Konzern-AK anzusetzen. Die Konzern-AK umfassen die dem VG aus Konzernsicht zurechenbaren Beträge, die von den in den Konzernabschluss einbezogenen Unt aufgewandt wurden, um den VG zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.

 

Rz. 17

Der aus Konzernsicht ermittelte Zugangswert weicht von den im Einzelabschluss angesetzten AK ab, wenn

  1. VG konzernintern mit Gewinn oder Verlust weiterveräußert wurden und/oder
  2. in die AK des den VG bilanzierenden Unt Beträge eingeflossen sind, die aus Sicht des Konzerns nicht aktiviert werden dürfen.
 

Rz. 18

Ein Beispiel für die zweite Möglichkeit sind Anschaffungsnebenkosten, die nicht angefallen wären, wenn die in den Konzernabschluss einbezogenen Unt ein einziges Unt bildeten. Hierzu rechnen etwa weiterbelastete Lager-, Zins- und Vertriebskosten[1] und die bei der innerkonzernlichen Veräußerung von Grundstücken entstehenden Transaktionskosten, wie GrESt, Gerichts- und Notariatskosten.

 

Rz. 19

In den Konzernabschluss zu übernehmende VG, die im Konzernverbund hergestellt wurden, sind mit ihren Konzern-HK (vgl. Abb. 2) als Zugangswert anzusetzen.

Abb. 2: Herstellungskostenermittlung nach HGB

 

Rz. 20

Die Wertuntergrenze der HK wird danach durch die dem VG zurechenbaren Einzelkosten sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des AV gebildet. Durch Einbeziehung der in § 255 Abs. 2 HGB aufgeführten aktivierungsfähigen Gemeinkosten sowie etwaiger Fremdkapitalzinsen nach § 255 Abs. 3 HGB gelangt man zur Wertobergrenze, die den Höchstwert der HK markiert.

 

Rz. 21

Für Zwecke der Zwischenergebniseliminierung sind die HK der konzernintern erstellten VG aus der Sicht des Konzerns zu bestimmen. Aus diesem Grund können die einzelnen Kostenbestandteile nicht unbesehen aus den Kostenrechnungen der an der Herstellung beteiligten Unt übernommen werden. Zu eliminieren sind zum einen sämtliche Zwischenergebnisse i. e. S., also Gewinne und Verluste aus innerkonzernlichen Lieferungen und Leistungen, die beim bilanzierenden Unt als Einzelkosten in den Wertansatz eingegangen sind. Weitere Anpassungen können aufgrund des abweichenden Kostencharakters bestimmter Herstellungsaufwendungen aus Sicht des Einzelunternehmens bzw. des Konzerns erforderlich sein. Zu unterscheiden ist zwischen HK-Mehrungen, -minderungen und -umgliederungen.

 

Rz. 22

Als Konzern-HK-Mehrungen zusätzlich zu berücksichtigen sind solche Aufwendungen, die in den Einzelabschluss nicht aktivierungsfähig sind, vom Standpunkt des Konzerns dagegen Einzel- oder Gemeinkosten der Herstellung darstellen. Hierzu rechnen bspw. Vertriebskosten eines liefernden Unt, die aus Sicht des Konzerns als EinheitsUnt aktivierungspflichtige HK-Bestandteile darstellen,[2] sowie Mehrabschreibungen auf im Produktionsprozess eingesetzte Anlagegüter als Folge der Aufdeckung stiller Rücklagen im Zuge der ErstKons.

 

Rz. 23

Umgekehrt dürfen solche auf Einzelabschlussebene aktivierten Aufwendungen nicht in die Konzern-HK einbezogen werden, die aus dem Blickwinkel des Konzerns den Charakter aktivierbarer HK verlieren. Als Beispiele für derartige HK-Minderungen sind innerkonzernlich angefallene Miet- und Pachtzinsen sowie Lizenzgebühren zu nennen, die ein KonzernUnt zur Herstellung eines VG aufgewandt hat.[3] Ggf. treten an ihre Stelle zu berücksichtigende Abschreibungen auf Produktionsgebäude und immaterielle VG.

 

Rz. 24

Unterschiede hinsichtlich der Untergrenze der HK auf Einzelabschluss- und Konzernabschlussebene können sich nach HGB schließlich daraus ergeben, dass bestimmte Aufwendungen, die aus Sicht des einzelnen KonzernUnt als Einzelkosten aktivierungspflichtig sind, für den Konzern als fiktives EinheitsUnt jedoch den Charakter von aktivierungsfähigen, aber nicht aktivierungspflichtigen Gemeinkosten annehmen. Derartige Änderungen in der Kostenstruktur, die eine Umgliederung der entsprechenden Kostenarten von der Gruppe der aktivierungspflichtigen in die Gruppe der aus Konzernsicht lediglich aktivierungsfähigen HK-Bestandteile erfordern, treten insb. auf, wenn ein VG in mehreren Fertigungsstufen bei unterschiedlichen KonzernUnt hergestellt wird. Für den Hersteller des Endprodukts stellen in diesem Fall die Aufwendungen für den Bezug der von anderen konsolidierten Unt produzierten unfertigen Erzeugnisse Materialeinzelkosten dar. Aus Konzernsicht handelt es sich dagegen um ein Konglomerat verschiedener Kostenarten, das ggf. aktivierungsfähige, aber nicht aktivierungspflichtige Gemeinkosten enthält.[4] Seit der An...

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