Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.1.3.3 Passiver Unterschiedsbetrag

Rz. 36

Ein passiver Unterschiedsbetrag entsteht, wenn der Beteiligungsbuchwert niedriger als das anteilige EK ist. Auch der passive Unterschiedsbetrag ist zu analysieren und gem. § 312 Abs. 2 Satz 1 HGB den Wertansätzen der VG, Schulden, RAP und Sonderposten des assoziierten Unt in einer Nebenrechnung insoweit zuzuordnen, als deren beizulegender Zeitwert höher oder niedriger als ihr Buchwert ist (im Einzelnen Rz 25). Die Ausführungen zum aktiven Unterschiedsbetrag gelten hier entsprechend. Ein nach Zuordnung gem. § 312 Abs. 2 Satz 1 HGB verbleibender passiver Unterschiedsbetrag ist ein "Unterschiedsbetrag 2" i. S. d. DRS 26.34.

Rz. 37

Denkbar ist die Entstehung eines passiven Unterschiedsbetrags auch aus dem Umstand heraus, dass die stillen Reserven des assoziierten Unt den ermittelten aktiven Unterschiedsbetrag übersteigen. In diesem Fall entsteht kein GoF. Der aktive Unterschiedsbetrag reicht nicht einmal aus, um die anteiligen stillen Reserven aufzudecken. Die Entstehung eines solchen passiven Unterschiedsbetrags setzt aber voraus, dass die stillen Reserven nicht lediglich anteilig in den Grenzen des ermittelten Unterschiedsbetrags – also faktisch in den Grenzen der AK – aufgedeckt werden, sondern anteilig in der tatsächlich vorhandenen Höhe. Dem steht aber § 312 Abs. 2 Satz 1 HGB entgegen. Danach ist der Unterschiedsbetrag zuzuordnen und nicht umgekehrt aus den anteiligen stillen Reserven abzuleiten.^[1]

[1] In diesem Punkt unterscheidet sich die letztlich durch die AK der Beteiligung begrenzte Aufdeckung der stillen Reserven und stillen Lasten auch von den internationalen Regelungen. Das BilMoG sah hier keine Änderung vor, vgl. dazu Melcher/Murer, DB 2010, S. 1600 m. w. N. Zu der in DRS 26.36 enthaltenen kritisch zu beurteilenden Aufgabe der Anschaffungskostenrestriktion vgl. Rz 27.