Leitsatz
Die Frage, ob eine Pensionszusage im Hinblick auf eine zugesagte Berufsunfähigkeitsrente finanzierbar ist, wirkt sich nicht auf den Ansatz und die Bewertung der Rückstellung in der Steuerbilanz aus, sondern lediglich im Rahmen einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Sachverhalt
Eine GmbH erteilte dem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer eine Pensionszusage auf Altersrente sowie eine Invaliden- und Witwenrente. Eine Rückdeckungsversicherung wurde nicht abgeschlossen. Nach einer Außenprüfung erkannte das FA die Pensionsverpflichtung steuerlich dem Grunde nach nicht an, da die Klägerin bei Eintritt der Pensionsverpflichtung durch Invalidität unmittelbar nach Zusageerteilung überschuldet wäre. Die Zuführungen zur gesamten Pensionsrückstellung in den Streitjahren wurden als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert und bei der Einkommensermittlung hinzugerechnet.
Entscheidung
Die Zusage einer Berufsunfähigkeitsrente ist im vorliegenden Fall als nicht finanzierbar zu beurteilen, da sich eine Überschuldung der Klägerin ergibt, wenn man in einem Vermögensstatus auf den Zeitpunkt der Zusage die Verpflichtung aus der Pensionszusage mit dem Anwartschaftsbarwert berücksichtigt.
Die Steuerrückstellung ist nicht unter Zugrundelegung des Anwartschaftsbarwertes der Pensionsverpflichtung zu berechnen, sondern lediglich unter Zugrundelegung des Teilwertes dieser Verpflichtung, damit soll der aufzustellende Überschuldungsstatus nicht die Situation erfassen, dass - fiktiv - von dem Eintritt der Berufsunfähigkeit des Geschäftsführers ausgegangen wird. Denn in diesem Fall wäre die Pensionsverpflichtung mit ihrem tatsächlichen Barwert anzusetzen.
In einem Überschuldungsstatus soll lediglich die sich aus der Pensionszusage ergebende wahrscheinliche tatsächliche wirtschaftliche Belastung für das Unternehmen dargestellt werden. Da der nach § 6 a EStG anzusetzende Teilwert unstreitig einen, gegenüber der tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung zu niedrigen, Wert wiedergibt, ist dieser Wert in dem Überschuldungsstatus durch den Anwartschaftsbarwert zu ersetzen. Für die Berechung der Steuerschuld ist die Pensionsverpflichtung jedoch nur mit dem Teilwert zu berücksichtigen.
Allerdings führt die sich aus dem Überschuldungsstatus ergebende fehlende Finanzierbarkeit der Pensionszusage jedoch nicht dazu, dass die Erteilung der Pensionszusage insgesamt als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln ist. Da ein ordnungsgemäß handelnder Geschäftsleiter in einem solchen Fall lediglich eine Altersversorgung zugesagt hätte, nicht aber auch eine Versorgung für den Fall der Berufsunfähigkeit, ist lediglich der Teil der Zuführung zur Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln, der durch die Zusage der Berufsunfähigkeitsrente verursacht ist.
Hinweis
Das FG Berlin stellt in Fortführung der einschlägigen BFH-Rechtsprechung (u.a. BFH, Urteil v. 4.9.2002, I R 7/01) fest, dass ein ordentlicher Geschäftsführer einer GmbH eine Pensionszusage nur erteilen würde, wenn die Versorgungsverpflichtung finanzierbar wäre und ihre Passivierung nicht zur Überschuldung der GmbH im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde. Für die Prüfung der Überschuldung ist entweder der Barwert der Pensionsanwartschaft oder der nachgewiesene niedrigere Teilwert anzusetzen. Für die Berechnung der Steuerschuld in einer Überschuldungsbilanz ist in jedem Fall der Teilwert zu Grunde zu legen, da die steuerliche Bewertung immer von diesem Wert ausgeht.
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