Regelmäßig verlangt der Unternehmer von den Arbeitnehmern kein besonderes Entgelt für die Sammelbeförderung. Die früher lange streitige Frage, ob ein Teil der Arbeitsleistung der Arbeitnehmer als Gegenleistung für diese "Sachleistung" des Unternehmers (neben dem Barlohn) anzusehen sei, hat der EuGH mit Urteil v. 16.10.1997[1] im Wesentlichen wie folgt geklärt:
Die Beförderungsleistung ist unentgeltlich, wenn die Arbeitnehmer hierfür nichts bezahlen und keinen Lohnabzug hinnehmen müssen.[2] Hängen die geschuldete Arbeit und der Lohn nicht davon ab, ob die Arbeitnehmer die gebotene Beförderungsleistung in Anspruch nehmen, kann auch kein Anteil der Arbeitsleistung als Gegenleistung für die Beförderungsleistung angesehen werden. Davon ist im Regelfall auszugehen.
Insoweit ist die Rechtslage anders als bei der Überlassung von Dienstwagen durch den Unternehmer an Arbeitnehmer auch zu privater Nutzung. Diese wird regelmäßig als zusätzlicher "Sachlohn" neben dem Barlohn für die Arbeitsleistung gewährt.[3]
1.1 Grundsatz: Beförderung zur Arbeitsstätte dient dem privaten Bedarf des Personals
Auch eine "unentgeltliche" Sammelbeförderung kann beim Unternehmer zur Umsatzbesteuerung führen, sei es zur Verwendungsbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG oder zur Leistungsbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG.
Eigenes oder fremdes Beförderungsmittel
Bei Verwendung eines unternehmenseigenen (dem Unternehmen zugeordneten) Beförderungsmittels ist § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu prüfen.
Bei Beförderung mithilfe "fremder" Beförderungsmittel kommt eine Besteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG in Betracht, sofern z. B. die Anmietung des Fahrzeugs oder die Beauftragung eines Beförderungsunternehmers speziell für die Sammelbeförderung nicht schon von vorneherein als "für private Zwecke des Personals" gilt. Dann liegt kein Leistungsbezug für das Unternehmen vor; der Unternehmer ist bereits nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.[1]
Anders ist es, wenn besondere Umstände vorliegen und die Leistung deshalb durch betriebliche Erfordernisse bedingt ist – und damit nicht für den privaten Bedarf des Personals erfolgt (siehe Tz. 1.2).
Nach dem Grundsatz "die Arbeit beginnt am Fabriktor"[2] handelt es sich für den Arbeitgeber auch bei der Sammelbeförderung um eine steuerbare Leistung i. S. v. § 3 Abs. 9a UStG "für den privaten Bedarf seines Personals".
Die ertragsteuerrechtlichen Besonderheiten, inwieweit Fahrten des Arbeitnehmers (gleichwohl) grundsätzlich Werbungskosten sind, spielen für die Umsatzsteuer keine Rolle.[3]
Privater Zweck, obwohl Fahrt zur Arbeit notwendige Voraussetzung für Arbeitsleistung ist
Der Umstand allein, dass die Fahrt zur Arbeitsstätte von der Wohnung eine notwendige Voraussetzung für die Arbeitsleistung ist, führt nicht dazu, die Beförderungsleistung des Arbeitgebers als nicht "den privaten Zwecken seines Personals dienend" anzusehen.[4]
Vielmehr greift § 3 Abs. 9a UStG in den Fällen ein, in denen der Arbeitnehmer – wie gewöhnlich[5] – die Möglichkeit hat, die Strecke zwischen seiner Wohnung und seiner festen Arbeitsstätte mit den üblichen Verkehrsmitteln zurückzulegen.
Bemessungsgrundlage für die Besteuerung nach § 3 Abs. 9a UStG sind die bei Ausführung der Beförderungsleistung entstandenen Ausgaben (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG).
Bei Verwendung betriebseigener Fahrzeuge kann geschätzt werden.[6] Soweit Ausgaben nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, gehören sie nicht dazu.
Soweit der Unternehmer speziell Fahrzeuge gemietet oder Beförderungsunternehmer beauftragt hat, sind gem. § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG diese Ausgaben – ohne Abzug der Ausgaben ohne Vorsteuerabzug – anzusetzen.
Für eine danach steuerbare und steuerpflichtige Arbeitnehmer-Sammelbeförderungsleistung durch den Unternehmer oder den von ihm beauftragten Beförderungsunternehmer kommt der ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG in Betracht[7], wenn eine Beförderung im genehmigten Linienverkehr vorliegt.[8]
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