dd. Eingeschränkt retrospektive Anwendung der Equity-Methode (analog IFRS 3 (2004))

Tz. 119

Stand: EL 35 – ET: 6/2018

Neben der vollständig retrospektiven Anwendung ist zudem die sog. eingeschränkt retrospektive Anwendung der Equity-Methode, die auf den ehemaligen Regelungen zur Bilanzierung sukzessiver Unternehmenszusammenschlüsse gemäß IFRS 3.58–60 (2004) fußt, denkbar.

Tz. 120

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Zunächst ist dabei analog zur vollständig retrospektiven Methode vorzugehen: Zur Ermittlung des in den gesamten Equity-Wert eingehenden Beteiligungswertansatzes der Altanteile sind zum Zeitpunkt des Statuswechsels sämtliche bisherigen Wertänderungen der vormaligen Bewertung gemäß IFRS 9 erfolgsneutral zu stornieren. Anschließend sind eine tranchenweise Kapitalverrechnung durchzuführen und die (historischen) Anschaffungskosten der Altanteile auf den Zeitpunkt der Übergangskonsolidierung retrospektiv im Sinne der Equity-Methode fortzuführen. Der Unterschiedsbetrag wird dabei ebenfalls durch den Vergleich der (historischen) Anschaffungskosten der einzelnen Anteilspakete mit dem auf das jeweilige Anteilspaket entfallende Reinvermögen auf Basis der tatsächlich zum Erwerbszeitpunkt geltenden Wertverhältnisse berechnet und damit auf einer pagatorischen Grundlage ermittelt.

Tz. 121

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Anders als bei der vollständig retrospektiven Anwendung der Equity-Methode ist der Wertansatz der Altanteile im Rahmen der retrospektiven Fortschreibung allerdings auch anteilig um die seit den ursprünglichen Erwerbszeitpunkten neuerlich entstandenen stillen Reserven und stillen Lasten zu erhöhen. Faktisch muss dazu in einer Nebenrechnung zur Bilanz für den Zeitpunkt der Erlangung des maßgeblichen Einflusses oder der gemeinschaftlichen Beherrschung eine Neubewertung der bereits mit den vorherigen Tranchen erworbenen anteiligen Vermögenswerte und Schulden stattfinden. Die Neubewertungsdifferenzen sind als erfolgsneutrale Änderungen des Beteiligungswertansatzes im Eigenkapital zu erfassen. Die im Zuge der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode, also zum Zeitpunkt des Statuswechsels, in der Nebenrechnung angesetzten anteiligen stillen Reserven und stillen Lasten bilden dann den Ausgangspunkt für die Fortschreibung des gesamten Equity-Werts in den Folgeperioden (vgl. auch IFRS 3.59 (2004)).

Tz. 122

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In welcher Höhe bei einem auf diese Weise abgebildeten sukzessiven Anteilserwerb Neubewertungsdifferenzen auftreten, hängt vor allem davon ab, wie die Anteile am Beteiligungsunternehmen vor Erlangung des maßgeblichen Einflusses oder der gemeinschaftlichen Beherrschung bewertet wurden. Dabei kommen nach IFRS 9 grundsätzlich eine erfolgswirksame oder erfolgsneutrale Bewertung zum beizulegenden Zeitwert oder aber in Ausnahmefällen eine Bewertung zu Anschaffungskosten infrage (hierzu vgl. Tz. 45). Entstehen nach dem Erwerb einer ersten Tranche beim Beteiligungsunternehmen stille Reserven, ist bei einer Bewertung zum beizulegenden Zeitwert – im Gegensatz zur Bewertung zu Anschaffungskosten – davon auszugehen, dass sich diese Erhöhung der stillen Reserven ebenfalls in einem im Vergleich zu den ursprünglichen Anschaffungskosten erhöhten beizulegenden Zeitwert widerspiegeln wird.

Tz. 123

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Das Zahlenbeispiel von oben sei an dieser Stelle auf die dargestellte Vorgehensweise zur Abbildung eines sukzessiven Erwerbs der Anteile bei analoger Anwendung der entsprechenden Regelungen des IFRS 3 (2004) angewendet:

Im Zuge der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode ist zunächst der Geschäfts- oder Firmenwert für jeden der beiden Erwerbsschritte individuell zu bestimmen (Abb. 4).

Abb. 4: Bestimmung des Geschäfts- oder Firmenwerts bei analoger Anwendung des IFRS 3 (2004)

Die Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts für die einzelnen Tranchen unterscheidet sich nicht von der Vorgehensweise bei der vollständig retrospektiven Anwendung der Equity-Methode. Der implizit im Equity-Wert enthaltene Geschäfts- oder Firmenwert beträgt somit ebenfalls insgesamt 1.050 GE (=300 GE aus der ersten Tranche + 750 GE aus der zweiten Tranche).

Die beim assoziierten Unternehmen vorhandenen Vermögenswerte und Schulden sind dagegen mit ihren anteiligen beizulegenden Zeitwerten auf Basis der Wertverhältnisse zum Zeitpunkt der Erlangung des maßgeblichen Einflusses zu berücksichtigen. Der auf Unternehmen A entfallende Anteil am neubewerteten Reinvermögen beträgt in diesem Fall 2.700 GE (= 9.000 GE × 30 %). Unter analoger Anwendung des IFRS 3 (2004) ergibt sich somit für das assoziierte Unternehmen B ein erstmaliger Beteiligungswertansatz iHv. 3.750 GE, der sich aus 2.700 GE anteiligem Reinvermögen und 1.050 GE Geschäfts- oder Firmenwert zusammensetzt.

Tz. 124

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Für die Erfassung der nach dem Erwerb entstandenen stillen Reserven ist nun maßgeblich, wie die Beteiligung zuvor nach IFRS 9 abgebildet wurde.

Variante 1:

Die Beteiligung wird bis zu dem Zeitpunkt, zu dem B assoziiertes Unternehmen von A wird, gemäß IFRS 9 – erfolgswirksam oder erfolgsneutral – zum beizulegenden Zeitwert bewert...