a. Definition des Einzelveräußerungspreises

Tz. 127

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Die Aufteilung des Transaktionspreises auf eigenständige Leistungsverpflichtungen bzw. Leistungsbündel erfolgt entsprechend der sog. Relative-Fair-Value-Methode auf Basis der relativen Einzelveräußerungspreise ("stand-alone selling prices") (IFRS 15.74). Der Einzelveräußerungspreis entspricht dabei dem Betrag, für den ein Unternehmen das vereinbarte Gut oder die Dienstleistung einzeln an den Kunden verkaufen würde, und ist im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zu ermitteln (IFRS 15.76 f.; IFRS 15 Appendix A). Sofern der Vertrag nur eine einzelne Leistungsverpflichtung beinhaltet, ist der gesamte Transaktionspreis dieser Leistungsverpflichtung zuzuordnen (IFRS 15.75).

Tz. 128

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Direkt beobachtbare Preise aus dem separaten Verkauf der Güter und Dienstleistungen unter vergleichbaren Bedingungen und an ähnliche Kunden bilden den geeignetsten Einzelveräußerungspreis ab (IFRS 15.77). Vertraglich festgelegte Preise oder etwaige Listenpreise können zwar als Einzelveräußerungspreis dienen, sind jedoch nicht maßgeblich (IFRS 15.77). Die Aufteilung des Transaktionspreises erfolgt dadurch unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Gesichtspunkte, kann jedoch zu einer von der Rechnungsstellung abweichenden Umsatzerfassung führen (vgl. Brune, IRZ 2016, S. 22; Heintges et al., Erfahrungen aus der Anwendung, WPg 2015, S. 579).

Tz. 129

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Sofern der Einzelveräußerungspreis nicht direkt beobachtbar ist, verlangt IFRS 15.78 die bestmögliche Schätzung des Betrags (vgl. Golden et al., CPA Journal 2014, S. 30). Dabei sind alle dem Unternehmen vernünftigerweise zur Verfügung stehenden Informationen zu berücksichtigen (IFRS 15.78). Neben Marktbedingungen, wie etwaigen Angebots- und Nachfragebedingungen, sind auch unternehmensspezifische Faktoren, wie Preisstrategien, und Informationen über Kunden bzw. Kundengruppen, wie geografische Gebiete, einzubeziehen (IFRS 15.78; IFRS 15.BC269). Eine Rangfolge zu verwendender Nachweise wird in IFRS 15 indes nicht festgelegt (IFRS 15.BC274–276). Die Schätzung des Einzelveräußerungspreises hat vielmehr unter Einbeziehung möglichst vieler beobachtbarer Daten zu erfolgen (IFRS 15.78; IFRS 15.BC268). Hierfür enthält IFRS 15.79 eine Reihe geeigneter, nicht abschließender Methoden, die – abgesehen von einer vorgeschriebenen Anwendungsreihenfolge (IFRS 15.BC268) – Ähnlichkeiten zu den Bewertungsverfahren zur Ermittlung des Fair Values aufweisen (vgl. Wagenhofer, Accounting and Business Research 2014, S. 369). Die jeweils gewählte Methode ist konsistent unter vergleichbaren Umständen anzuwenden (IFRS 15.78; IFRS 15.BC2689). Sofern mehrere vereinbarte Güter oder Dienstleistungen einen sehr variablen oder unsicheren Einzelveräußerungspreis aufweisen, ist eine Kombination aus verschiedenen Methoden zu verwenden (IFRS 15.80).

Tz. 130

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Bei der Aufteilung des Transaktionspreises auf eigenständige Leistungsverpflichtungen sind Änderungen der bestehenden Bilanzierungspraxis hinsichtlich der Höhe der zu erfassenden Umsatzerlöse zu erwarten (vgl. EY, A closer look at the new revenue recognition standard, 2015, S. 109). Während bislang aufgrund fehlender Regelungen in IAS 18 unter Rückgriff auf die Regelungen des IFRIC 13 ein implizites Wahlrecht zwischen der Relative-Fair-Value-Methode und der Residualwertmethode bestand, sind nunmehr die relativen Einzelveräußerungspreise maßgeblich; die Residualmethode ist hingegen als Schätzmethode nur unter restriktiven Voraussetzungen (vgl. Tz. 134–137) anwendbar (IFRS 15.BC473; vgl. EY, A closer look at the new revenue recognition standard, 2015, S. 104 f.; Schurbohm-Ebneth/Viemann, KoR 2015, S. 186; Wüstemann/Wüstemann, WPg 2014, S. 936 f.; KPMG, 2014, S. 53).

Tz. 131

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Materielle bilanzielle Auswirkungen sowie die Notwendigkeit von System- und Prozessanpassungen ergeben sich jedoch für Unternehmen – insbesondere der Telekommunikations- und Softwarebranche –, die Mehrkomponentengeschäfte bislang auf Grundlage des IAS 8.12 anhand der einschlägigen US-GAAP-Regelungen bilanziert und die sog. Contingent-Revenue-Cap angewendet haben (vgl. Wüstemann/Wüstemann, WPg 2014, S. 937; Bösser et al., PiR 2014, S. 300; Küting/Lam, DStR 2012, S. 2353). Eine Begrenzung der Umsatzerfassung auf den Betrag, der unabhängig von der Erbringung noch ausstehender Leistungsverpflichtungen rechtlich durchsetzbar wäre (vgl. Sessar, 2008, S. 283–288; Wüstemann/Kierzek, ZfbF 2007, S. 904–906), ist nicht mehr zulässig (IFRS 15.BC291 f.; kritisch zur Abschaffung vgl. Deutsche Telekom, 2011, S. 11–15; EFRAG, European Field-Test 2011, Telecommunication Companies, S. 14 f.). So ist die Umsatzerfassung bspw. aus dem vergünstigten, in der Regel unter dem Einzelveräußerungspreis liegenden Verkauf eines Mobilfunktelefons bei gleichzeitigem Abschluss eines Mobilfunkdienstleitungsvertrags nicht mehr auf die nicht rückerstattungsfähige Aktivierungsgebühr bzw. den stark subventionierten Verkaufspreis...