Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / 6. Kumulierte Umrechnungsdifferenzen

Tz. 175

Stand: EL 42 – ET: 11/2020

Gemäß IAS 21.39 (a)–(c) sind die Differenzen aus der Umrechnung der Vermögenswerte und Schulden sowie der Erträge und Aufwendungen eines in den Konzernabschluss einbezogenen ausländischen Geschäftsbetriebs (mit abweichender funktionaler Währung) in der Darstellungswährung des Konzerns im sonstigen Ergebnis und in einem separaten Bestandteil des Eigenkapitals zu erfassen und erst bei Abgang des betreffenden ausländischen Geschäftsbetriebs (zB bei Veräußerung) erfolgswirksam (einschließlich Gewinnen und Verlusten aus damit eventuell zusammenhängenden Sicherungsbeziehungen) in der Gesamtergebnisrechnung zu erfassen (IAS 21.48; IFRS 1.D12). Die gleiche Vorgehensweise gilt auch für Umrechnungsdifferenzen aus einem monetären Posten, der Teil einer Nettoinvestition des berichtenden Unternehmens in einen ausländischen Geschäftsbetrieb ist (IAS 21.32).

Tz. 176

Stand: EL 42 – ET: 11/2020

Eine gemäß dem generellen Umstellungsgrundsatz von IFRS 1 vorzunehmende rückwirkende Anwendung von IAS 21, hier IAS 21.39, erfordert, dass beginnend mit dem Erwerb oder der Gründung der betreffenden ausländischen Geschäftsbetriebe (mit abweichender funktionaler Währung) zu jedem Abschlussstichtag die Umrechnung der Vermögenswerte und Schulden sowie Erträge und Aufwendungen in die Darstellungswährung des Konzerns nach den Vorgaben in IAS 21.39 zu erfolgen hat, und entsprechend die kumulierten Umrechnungsdifferenzen auf den Übergangszeitpunkt fortzuschreiben sind. Dies gilt auch für Umrechnungsdifferenzen aus einem monetären Posten, der Teil einer Nettoinvestition des berichtenden Unternehmens in einen ausländischen Geschäftsbetrieb ist (IAS 21.32) sowie für die Absicherung der Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb. Indes ist IFRS 1.B4 ff zu beachten, wonach die rückwirkende Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen, in der IFRS-Eröffnungsbilanz nur eingeschränkt zulässig ist (vgl. Tz. 60ff.).

Tz. 177

Stand: EL 42 – ET: 11/2020

Da die vorherigen Rechnungslegungsgrundsätze eine solche Zuordnung für jeden ausländischen Geschäftsbetrieb nicht vorgesehen haben können und eine rückwirkende Ermittlung ggf. sehr aufwändig wäre, sieht IFRS 1 von einer zwingenden retrospektiven Ermittlung dieser Fremdwährungsdifferenzen ab (IFRS 1.BC54). IFRS 1.D13 (a) gewährt einem IFRS-Erstanwender das erleichternde Wahlrecht, in der IFRS-(Konzern-)Eröffnungsbilanz eine Umrechnungsdifferenz von null anzusetzen. Dieses Wahlrecht ist entsprechend dem Wortlaut einheitlich für alle ausländischen Geschäftsbetriebe (mit abweichender funktionaler Währung) auszu­üben und darf nicht selektiv auf bestimmte ausländische Geschäftsbetriebe beschränkt werden. Es ist davon auszugehen, dass unter dem Begriff "Umrechnungsdifferenz" die erfolgsneutral erfassten Beträge nach IAS 21.39 (c) sowie aus der Anwendung von IAS 21.32 und aus der Absicherung der Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb zu subsumieren sind.

Tz. 178

Stand: EL 42 – ET: 11/2020

Beginnend ab dem Übergangszeitpunkt sind die danach entstehenden Umrechnungsdifferenzen gemäß IAS 21.39 über das sonstige Ergebnis im Eigenkapital zu erfassen und fortzuentwickeln. Bei einem Abgang eines ausländischen Geschäftsbetriebs (mit abweichender funktionaler Währung) nach dem Über­gangszeitpunkt sind entsprechend nur die ab dem Übergangszeitpunkt aufgelaufenen kumulierten Umrechnungsdifferenzen erfolgswirksam zu berücksichtigen (IFRS 1.D13 (b)).

Tz. 179

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Es ist nicht zulässig – wie noch im Standardentwurf vorgesehen –, die nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen ermittelten Umrechnungsdifferenzen der IFRS-Eröffnungsbilanz zu Grunde zu legen (IFRS 1.BC54). Diese sind bei Inanspruchnahme des Wahlrechts in IFRS 1.D13 erfolgsneutral den Gewinnrücklagen zuzuführen bzw. mit diesen zu verrechnen. Lediglich, soweit die nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen ermittelten Beträge den Anforderungen von IAS 21 genügen, dürfen diese – als rückwirkende Anwendung von IAS 21 – in die IFRS-Eröffnungsbilanz übernommen werden. Allerdings scheint die Inanspruchnahme des Wahlrechts in IFRS 1.22 auch hier unter bilanzpolitischen Aspekten für den Fall erwägenswert, dass kumulierte Umrechnungsverluste aufgelaufen sind, deren aufwandswirksame Erfassung bei Abgang der betreffenden ausländischen Geschäftsbetriebe (mit abweichender funktionaler Währung) durch Nutzung des Wahlrechts vermieden werden kann.

Tz. 180

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Im Übrigen enthebt dieses Wahlrecht nicht von der Pflicht, IAS 21 rückwirkend anzuwenden, wenn die gem. IAS 21 bestimmte funktionale Währung eines ausländischen Geschäftsbetriebs von der nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen zu Grunde gelegten Währung abweicht. Wird bspw. als funktionale Währung iSv. IAS 21 der Euro festgelegt, wurde aber nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen der Abschluss des ausländischen Geschäftsbetriebs in Dollar aufgestellt, muss der Abschluss des ausländischen Geschäftsbetriebs rückwirkend gem. IAS ...