Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / 2. Unternehmenszusammenschlüsse, an denen Unternehmen oder Geschäftsbetriebe unter gemeinsamer Beherrschung beteiligt sind

Tz. 39

Stand: EL 32 – ET: 5/2017

Unternehmenszusammenschlüsse, an denen Unternehmen oder Geschäftsbetriebe unter gemeinsamer Beherrschung (common control) beteiligt sind, sind von der Anwendung des Standards zur Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen nach IFRS 3 ausgeschlossen (IFRS 3.2(c); zur Bilanzierung von Transaktionen, bei denen (lediglich) eine neue Konzernobergesellschaft gegründet wurde, vgl. Tz. 117). Durch das Annual Improvements Project 2009 hat der IASB klargestellt, dass dieser Fall auch nicht vom Anwendungsbereich des IFRS 2 abgedeckt ist (IFRS 2.5). Dies wäre eine nicht beabsichtigte Änderung durch die Veröffentlichung von IFRS 3 (rev. 2008) gewesen (IFRS 2.BC24C).

Tz. 39a

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Für einen Konzernabschluss nach HGB ist dagegen in DRS 23.170 definiert, dass konzerninterne Umwandlungsvorgänge keinen Einfluss auf den Konzernabschluss haben dürfen und bei konzerninternen Verschmelzungen daher zwingend die Konzernbuchwerte fortzuführen sind (DRS 23.170; zur handelsrechtlichen Bilanzierung vgl. auch Beine/Roß, BB 2012, S. 2743 ff.).

Tz. 40

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Allerdings enthält IFRS 3.B1–B4 nähere Hinweise zur Identifikation von Unternehmenszusammenschlüssen, an denen Unternehmen oder Geschäftsbetriebe unter gemeinsamer Beherrschung beteiligt sind. IDW RS HFA 2 enthält ebenfalls Regelungen zur Bilanzierung dieser Unternehmenszusammenschlüsse nach IFRS. Sie werden als konzerninterne Umstrukturierungen bezeichnet und umfassen einerseits die Einbringung von bislang vom Mutterunternehmen gehaltenen Anteilen an einem Tochterunternehmen in ein anderes Tochterunternehmen (durch Veräußerung oder durch Sacheinlage) und andererseits die Verschmelzung zweier Tochterunternehmen (IDW RS HFA 2, Tz. 33).

Tz. 41

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Im Dezember 2007 hat der IASB ein Projekt zur Bilanzierung von Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung in sein Arbeitsprogramm (active agenda) aufgenommen (vgl. IASCF (Hrsg.), IASB Update, December 2007, S. 1). Der IASB befasst sich seit Dezember 2012 wieder aktiv in einem Forschungsprojekt mit dem Thema "Geschäftsvorfälle unter gemeinsamer Kontrolle (common control transactions)". Im Juni 2014 hat der IASB folgende Aspekte des Projekts definiert:

• Unternehmenszusammenschlüsse unter gemeinsamer Beherrschung, die derzeit vom Anwendungsbereich von IFRS 3 ausgeschlossen sind;
• Konzernrestrukturierungen; und
• die Notwendigkeit, die Beschreibung eines Unternehmenszusammenschlusses unter gemeinsamer Beherrschung klarzustellen.

Der Stab des IASB hat anlässlich der Sitzung des IASB im April 2016 seine bisherigen Analyseergebnisse zusammengefasst (vgl. IASCF (Hrsg.), IASB Update, April 2016, Agendapapiere 23A und 23B). Ziel des Forschungsprojekts ist es, ein Diskussionspapier zu veröffentlichen.

Tz. 42

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Nach IFRS 3.B1 ist ein Unternehmenszusammenschluss von Unternehmen oder Geschäftsbetrieben unter gemeinsamer Beherrschung ein Zusammenschluss, bei dem alle sich zusammenschließenden Unternehmen oder Geschäftsbetriebe von derselben Partei oder denselben Parteien sowohl vor als auch nach dem Unternehmenszusammenschluss beherrscht werden, und diese Beherrschung nicht nur vorübergehend vorliegt (zum Control-Konzept vgl. Tz. 105 ff.; vgl. auch IFRS-Komm., Teil B, IFRS 10, Tz. 55 ff.).

Tz. 43

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Vorübergehende gemeinsame Beherrschung (temporary common control) kann in dem Fall vorliegen, in dem eines oder einer der sich zusammenschließenden Unternehmen oder Geschäftsbetriebe erst kurz vor dem Unternehmenszusammenschluss von der oder den übergeordneten Parteien erworben wurde. Sie liegt aber nicht bereits dann vor, wenn zunächst lediglich die Absicht besteht, das nach dem Zusammenschluss verbleibende Unternehmen zu verkaufen (zB mittels Börsengang (initial public offering, IPO); gleicher Ansicht IASCF (Hrsg.), IFRIC Update, March 2006, S. 6). Grundsätzlich ist bei der Beurteilung, ob Beherrschung nur vorübergehend vorliegt, sowohl die Dauer der Beherrschung vor als auch nach dem Unternehmenszusammenschluss zu berücksichtigen. Zudem ist die Beurteilung unabhängig davon vorzunehmen, wie die Transaktion rechtlich durchgeführt wird (zB IPO nach internem Transfer von Reinvermögen oder Zusammenfassung von Geschäftstätigkeiten in eine neu gegründete Gesellschaft und anschließendem IPO). Sofern festgestellt wird, dass die gemeinsame Beherrschung nur vorübergehend gegeben ist, liegt kein Unternehmenszusammenschluss unter gemeinsamer Beherrschung vor und der Unternehmenszusammenschluss fällt in den Anwendungsbereich von IFRS 3, dh., er ist zwingend nach der Erwerbsmethode gem. IFRS 3 zu bilanzieren.

Tz. 44

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Von einer Gruppe von natürlichen Personen wird angenommen, dass sie ein Unternehmen beherrschen, wenn sie aufgrund vertraglicher Vereinbarungen gemeinsam die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmen, um aus dessen Geschäftstätigkeiten Nutzen zu ziehen. Unternehmenszusammenschlüsse unter Common Control umfassen d...