2. Folgebilanzierung des Goodwills

Tz. 309

Stand: EL 32 – ET: 5/2017

IFRS 3 enthält Regelungen zur Folgebilanzierung des bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbenen Goodwills. Gemäß IFRS 3.B63 ist der bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbene Goodwill nach dem erstmaligen Ansatz zu dem beim erstmaligen Ansatz ermittelten Betrag abzüglich aller kumulierten Wertminderungsaufwendungen zu bewerten. Damit ist der Goodwill in den Folgeperioden auf Wertminderungsbedarf gem. IAS 36 zu prüfen und ggf. außerplanmäßig abzuschreiben. Der sog. Wertminderungstest gem. IAS 36 ist mindestens jährlich oder zusätzlich bei Anzeichen für eine Wertminderung durchzuführen (IAS 36.9 und 10(b)). Eine planmäßige Abschreibung des Goodwills ist damit nicht erlaubt (im Gegensatz dazu sehen die für kleine und mittlere Unternehmen veröffentlichten "IFRS for SMEs" neben der außerplanmäßigen Wertminderung eine planmäßig Abschreibung des Goodwills über die geschätzte Nutzungsdauer bzw. – sofern eine Schätzung nicht möglich ist – über 10 Jahre vor, IFRS for SMEs, Para. 19.23).

IFRS 3 enthält ferner umfangreiche Angabepflichten für den Goodwill in den Folgeperioden (vgl. hierzu Tz. 435). Obwohl die Folgebilanzierung des Goodwills damit im Wesentlichen in IAS 36 geregelt wird, sollen im Folgenden dennoch die Besonderheiten und wesentliche Problembereiche im Rahmen der Folgebilanzierung des Goodwills dargestellt werden.

Tz. 310

Stand: EL 32 – ET: 5/2017

Den Überlegungen des FASB in SFAS 141 (2003) folgend, vertritt der IASB seit der Veröffentlichung von IFRS 3 (2004) die Ansicht, dass der Verzicht auf die planmäßige Abschreibung des Goodwills iVm. einem Impairment-Test des Goodwills nützlichere Informationen über den Goodwill vermittelt ("more useful information would be provided", IAS 36.BC131G). Der IASB begründet dies damit, dass der erworbene Goodwill ein Vermögenswert mit unbestimmter Nutzungsdauer ist und daher keiner planmäßigen Abschreibung unterliegt. Gemeinsam mit der Abschaffung der Interessenzusammenführungsmethode (vgl. Tz. 95 f.) ergibt sich damit folgendes Bild Entstand bei Anwendung der Interessenzusammenführungsmethode bisher kein derivativer Goodwill, so entsteht er nun mit Anwendung der Erwerbsmethode zwar zwingend, er ist in den Folgeperioden aber nur noch außerplanmäßig abzuschreiben (zum aktuellen IASB-Projekt "Goodwill and Impairement", in dem diskutiert wird, den Wertminderungstest zu vereinfachen bzw. seine Anwendung zu verbessern vgl. Tz. 9b).

Tz. 311

Stand: EL 32 – ET: 5/2017

Gemäß IAS 36.59 ist ein Vermögenswert außerplanmäßig im Wert zu mindern, wenn der erzielbare Betrag des Vermögenswertes geringer ist als sein Buchwert. Der erzielbare Betrag ist definiert als der höhere der beiden Beträge aus beizulegendem Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten und Nutzungswert des Vermögenswertes (IAS 36.6). Der Goodwill repräsentiert nach Ansicht des IASB künftigen Nutzen, der dem Unternehmen aus Vermögenswerten zufließt, die nicht einzeln identifizierbar sind und separat angesetzt werden können (vgl. Tz. 87). Er generiert damit ex definitione keine Zahlungsmittelzuflüsse, die unabhängig von anderen Vermögenswerten oder Gruppen von Vermögenswerten sind. Damit kann für den Goodwill weder der beizulegende Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten noch der Nutzungswert und damit auch kein erzielbarer Betrag bestimmt werden. Falls es nicht möglich ist, den erzielbaren Betrag für den einzelnen Vermögenswert zu schätzen, sieht IAS 36.66 vor, dass das Unternehmen den erzielbaren Betrag der zahlungsmittelgenerierenden Einheit (cash generating unit) zu bestimmen hat, zu der der Vermögenswert gehört (die zahlungsmittelgenerierende Einheit des ­Vermögenswertes). Der Wertminderungstest des Goodwills hat auf der Basis zahlungsmittelgenerierenden Einheiten zu erfolgen (IAS 36.80). Eine zahlungsmittelgenerierende Einheit ist gem. IAS 36.6 als kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten definiert, die Mittelzu- und -abflüsse unabhängig von der Nutzung anderer Vermögenswerte oder zahlungsmittelgenerierender Einheiten generiert. Um unabhängige Mittelzu- und -abflüsse von einem Vermögenswert (oder einer Gruppe von Vermögenswerten) zu identifizieren, hat ein Unternehmen verschiedenste Einflussfaktoren zu berücksichtigen, zB die Art, wie die Unternehmensleitung das Geschäft überwacht (anhand Produktionslinien, Geschäftsbereichen, Standorten oder regionalen Gebieten) und Entscheidungen über den Verkauf von Bereichen oder Vermögenswerten trifft (IAS 36.69). Damit ist die zahlungsmittelgenerierende Einheit die niedrigste Ebene, auf der Daten zur Entscheidungsfindung herangezogen werden können. In Ausnahmefällen kann die zahlungsmittelgenerierende Einheit allerdings das gesamte Unternehmen darstellen (vgl. Beispiele in IAS 36.67 f.).

Tz. 312

Stand: EL 32 – ET: 5/2017

Um den Wertminderungstest für den Goodwill in den Folgeperioden durchführen zu können, ist der Goodwill bereits im Erwerbszeitpunkt auf die zahlungsmittelgenerierenden Einheiten zu verteilen, die voraussichtlich...