Teil 4: Amtliche Sachbezugswerte

Im Einzelnen sind folgende Sachbezüge zu unterscheiden:

• Außerbetriebliche Nutzung eines betrieblichen Kfz (§ 8 Abs. 2 Sätze 2–5 EStG),
• freie oder verbilligte Verpflegung (§ 8 Abs. 2 Satz 6 EStG; § 2 SvEV),
• freie oder verbilligte Unterkunft (§ 8 Abs. 2 Satz 6 EStG; § 2 SvEV),
• freie oder verbilligte Wohnung (§ 8 Abs. 2 Satz 6 EStG; § 2 SvEV,
• sonstige Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 Satz 10 EStG).

Die Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) wird jährlich fortgeschrieben. Die Sachbezugswerte finden der SvEV gem. § 8 Abs. 2 Satz 7 EStG analoge Anwendung auch für Arbeitnehmer, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, z. B. Beamte oder Richter. Die amtlichen Sachbezugswerte gelten auch dann, wenn z.B. in einem Tarifvertrag oder einem Arbeitsvertrag höhere oder niedrigere Werte festgesetzt worden sind.

Amtliche Sachbezugswerte bei Verpflegung durch den Arbeitgeber

Bei der steuerlichen Behandlung und Bewertung von Mahlzeiten ist zu unterscheiden zwischen Mahlzeiten, die arbeitstäglich an Arbeitnehmer abgegeben werden, und Mahlzeiten aus einem besonderen Anlass.

Arbeitstägliche Abgabe von Mahlzeiten

Mahlzeiten, die arbeitstäglich an Arbeitnehmer beispielsweise in der Betriebskantine abgegeben werden, gehören zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Sie sind grundsätzlich mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewerten (BMF, Schreiben v. 17.12.2019, BStBl 2020 I S. 89). Abweichendes gilt nach § 8 Abs. 3 EStG nur, wenn die Mahlzeiten überwiegend nicht für die eigenen Arbeitnehmer zubereitet werden. Zu Einzelheiten s. R 8.1 Abs. 7 LStR.

Verpflegt der Arbeitgeber die Besatzungsmitglieder an Bord eines Flusskreuzfahrtschiffs unentgeltlich, so ist der den Arbeitnehmern gewährte Vorteil dann kein Arbeitslohn, wenn das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an einer Gemeinschaftsverpflegung wegen besonderer betrieblicher Abläufe den Vorteil der Arbeitnehmer überwiegt (BFH Urteil vom 21.01.2010 - VI R 51/08). Die bloße Abgabe von unbelegten Backwaren nebst Heißgetränken zum sofortigen Verzehr im Betrieb führt als Aufmerksamkeit nicht zur Annahme von Arbeitslohn (BFH Urteil vom 03.07.2019 - VI R 36/17).

Folgende amtliche Sachbezugswerte sind anzusetzen:

Werden Familienangehörige mitverpflegt, erhöhen sich die Werte entsprechend.

Liegt der vom Arbeitnehmer gezahlte Preis unter dem Sachbezugswert, führt der Differenzbetrag zu steuerpflichtigem Arbeitslohn.

Ausgabe von Essensmarken

Gibt der Arbeitgeber Essensmarken für arbeitstägliche Mahlzeiten aus, kommt eine Erfassung als Sachbezug und die Bewertung mit dem amtlichen Sachbezugswert nur dann in Betracht, wenn der Verrechnungswert der Essenmarke den amtlichen Sachbezugswert einer Mittagsmahlzeit um nicht mehr als 3,10 EUR übersteigt (R 8.1 Abs. 7 LStR). Die Erfassung der Mahlzeit anstelle der Essenmarke mit dem amtlichen Sachbezugswert setzt danach ferner voraus, dass

• tatsächlich Mahlzeiten abgegeben werden,
• für jede Mahlzeit lediglich eine Essenmarke täglich in Zahlung genommen wird,
• die Essenmarken nicht an Arbeitnehmer ausgegeben werden, die eine Auswärtstätigkeit ausüben. Nach drei Monaten der Auswärtstätigkeit ist eine Erfassung der Essenmarken mit dem Sachbezugswert möglich (BMF, Schreiben v. 5.1.2015, BStBl 2015 II S. 119).

Wird der Arbeitsvertrag dahingehend geändert, dass der Arbeitnehmer anstelle von Barlohn Essensmarken erhält, vermindert sich dadurch der Barlohn in entsprechender Höhe (R 8.1 Abs. 7 Nr. 4c LStR).

Hinweis: Die Regelungen zu Kantinenmahlzeiten und Essenmarken sind entsprechend anzuwenden, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeitsrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf arbeitstägliche Zuschüsse zu Mahlzeiten einräumt, auch ohne sich Papier-Essenmarken zu bedienen, die bei einer Annahmestelle in Zahlung genommen werden - sog. digitale Essenmarken (BMF, Schreiben v. 18.1.2019, BStBl 2019 I S. 66).

Abgabe von Mahlzeiten aus besonderem Anlass

Für die steuerliche Erfassung und Bewertung von Mahlzeiten, die der Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung ein Dritter aus besonderem Anlass an Arbeitnehmer abgibt, sind Besonderheiten zu beachten.

Kein Arbeitslohn liegt nach R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR vor bei

• Mahlzeiten im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse (H 19.3 LStH),
• Mahlzeiten im Rahmen von Betriebsveranstaltungen (R 19.5 LStR),
• Arbeitsessen (R 19.6 Abs. 2 LStR),
• Beteiligung von Arbeitnehmern an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Mahlzeiten, die der Arbeitgeber als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft an seine Arbeitnehmer abgibt, sind mit ihrem tatsächlichen Preis anzusetzen. Dies gilt beispielsweise für eine während einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung gestellte Mahlzeit, deren Preis die 60 EUR-Grenze (§ 8 Abs. 2 Satz 8 EStG) übersteigt. Ein etwaiges Entgelt ist anzurechnen (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR).

Eine vom Arbeitgeber während einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit zur Verfügung gestellte Mahlzeit wird mit dem amtlichen Sachbezugswert nach § 2 SvEV bewertet. Entsprechendes gilt für die im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Mahlzeiten. Der Preis der Mahlzeit darf jedoch 60 EUR nicht übersteigen (§ 8 Abs. 2 Satz 8 EStG). Hierbei sind auch die zur Mahlzeit eingenommenen Getränke einzubeziehen. Für die Prüfung der 60 EUR-Grenze kommt es auf den Preis der Mahlzeit an, den der Dritte dem Arbeitgeber in Rechnung stellt. Zuzahlungen des Arbeitnehmers sind bei der Prüfung der 60 EUR-Grenze nicht zu berücksichtigen.

Die für eine unmittelbar vom Arbeitgeber abgegebene Mahlzeit maßgeblichen Grundsätze gelten auch, wenn eine Mahlzeit auf Veranlassung des Arbeitgebers von einem Dritten an den Arbeitnehmer abgegeben wird. Die Gestellung einer Mahlzeit ist vom Arbeitgeber veranlasst, wenn er Tag und Ort der Mahlzeitengestellung bestimmt. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn er die Verpflegungskosten im Hinblick auf die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet und die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist oder es sich um eine Kleinbetragsrechnung i.S.d. § 14 UStG i.V.m. § 33 UStDV handelt, die im Original beim Arbeitgeber vorliegt (BMF, Schreiben v. 25.11.2020, BStBl 2020 I S. 1228 Rz. 64),

Die steuerliche Erfassung einer solchen üblichen Mahlzeit als Arbeitslohn ist gem. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG ausgeschlossen, wenn der Arbeitnehmer für die betreffende Auswärtstätigkeit dem Grunde nach eine Verpflegungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 4a EStG als Werbungskosten geltend machen könnte. Dies bedeutet, dass die Erfassung der mit dem Sachbezugswert bewerteten Mahlzeit immer dann entfällt, wenn der Arbeitnehmer anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit eine Verpflegungspauschale beanspruchen kann, weil er innerhalb der 3-Monatsfrist nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG nachweislich mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist oder eine mehrtägige Auswärtstätigkeit mit Übernachtung vorliegt. Nach Ablauf der 3-Monatsfrist ist die Gestellung einer Mahlzeit grundsätzlich als Arbeitslohn zu erfassen (BMF, Schreiben v. 25.11.2020, BStBl 2020 I S. 1228 Rz. 67).

Gestellung von Unterkunft und Wohnung

Wird eine Unterkunft oder eine Wohnung dem Arbeitnehmer überlassen, erfolgt die Bewertung des geldwerten Vorteils auf unterschiedliche Art und Weise.

Wohnung

Eine Wohnung ist mit dem ortsüblichen Mietpreis – Vergleichspreis für eine nach Baujahr, Art, Größe, Ausstattung, Beschaffenheit und Lage vergleichbare Wohnung – zu bewerten, soweit nicht zulässigerweise die Vorschrift des § 8 Abs. 3 EStG angewandt wird. Dabei ist jeder Mietwert als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist (BFH Urteil vom 17.08.2005 - IX R 10/05).

In den Fällen, in denen der Arbeitgeber vergleichbare Wohnungen in nicht unerheblichem Umfang an fremde Dritte zu einem niedrigeren als der ortsüblichen Miete vermietet, ist die niedrigere Miete anzusetzen (R 8.1 Abs. 6 Satz 6 LStR). Gesetzliche Mietpreisbeschränkungen sind ebenso zu berücksichtigen wie Mietvorteile, die nach § 3 Nr. 59 EStG steuerfrei bleiben.

Überlässt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer eine Wohnung zu einem Mietpreis, der innerhalb der Mietpreisspanne des örtlichen Mietspiegels für vergleichbare Wohnungen liegt, scheidet die Annahme eines geldwerten Vorteils regelmäßig aus (BFH Urteil vom 11.05.2011 - VI R 65/09). Überlässt ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Wohnungen und werden Nebenkosten (z. T.) nicht erhoben, liegt eine verbilligte Überlassung und damit ein Sachbezug nur vor, soweit die tatsächlich erhobene Miete zusammen mit den tatsächlich abgerechneten Nebenkosten die ortsübliche Miete (Kaltmiete plus umlagefähige Nebenkosten) unterschreitet (BFH Urteil vom 11.05.2011 - VI R 65/09).

Ab 2020 wurde mit § 8 Abs. 2 Satz 12 EStG ein Bewertungsabschlag eingeführt. Der Ansatz eines Sachbezugs für eine dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zu eigenen Wohnzwecken überlassene Wohnung unterbleibt, soweit das vom Arbeitnehmer gezahlte Entgelt mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts und dieser nicht mehr als 25 EUR je Quadratmeter ohne umlagefähige Kosten im Sinne der Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten beträgt. Dies gilt auch bei Überlassungen durch mit dem Arbeitgeber verbundenen Unternehmen.

Beispiel: Der Arbeitgeber überlässt seinem Arbeitnehmer eine Wohnung für eine monatliche Warmmiete von 1.100 EUR. Die ortsübliche Warmmiete beträgt 1.500 EUR.

Da der Arbeitnehmer mit 1.100 EUR mindestens zwei Drittel der ortsüblichen Miete zahlt, unterbleibt eine Sachbezugsbesteuerung.

Amtliche Sachbezugswerte bei Unterkünften

Für die Bewertung einer Unterkunft, die keine Wohnung ist, ist der amtliche Sachbezugswert maßgebend. Der Sachbezugswert kommt auch dann zur Anwendung, wenn die gezahlte Miete eigentlich ortsüblich, aber unterhalb der Werte der Sozialversicherungsentgeltverordnung liegt (BFH Urteil vom. 23.08.2007 - VI R 74/04). Danach ergeben sich folgende monatliche Werte:

• 2019: 231 EUR monatlich
• 2020: 235 EUR monatlich
• 2021: 237 EUR monatlich
• 2022: 241 EUR monatlich (voraussichtlich)

In dem Wert für freie Unterkunft sind Heizung und Beleuchtung enthalten. Die Werte vermindern sich bei Aufnahme des Beschäftigten in den Haushalt des Arbeitgebers oder bei Unterbringung in einer Gemeinschaftsunterkunft sowie bei deren Belegung mit mehreren Beschäftigten (§ 2 Abs. 3 SvEV).

Gestellung von Fahrzeugen

Die Ermittlung des geldwerten Vorteils bei der Gestellung von Kraftfahrzeugen ist in § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG geregelt, wobei Satz 2 auf die für Gewinneinkunftsarten geltende Entnahmeregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG verweist. Danach hat der Arbeitnehmer ein Wahlrecht zwischen dem Ansatz der 1 %-Regelung und der Führung eines Fahrtenbuchs. Besonderheiten ergeben sich, wenn das Fahrzeug auch zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder zu Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt wird (§ 8 Abs. 2 Sätze 3 bis 5 EStG). Wegen weiterer Einzelheiten Hinweis auf R 8.1 Absätze 9 und 10 LStR.

Sonstige Sonderbewertungsregelungen

Aufgrund der in § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG enthaltenen Ermächtigung können die obersten Landesfinanzbehörden mit Zustimmung des BMF den Wert von bestimmten Sachbezügen unter Berücksichtigung von Durchschnittswerten festsetzen und bekanntgegeben. Dies gilt z.B. für

• von Luftfahrtunternehmen gewährte unentgeltliche oder verbilligte Flüge (Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 16.10.2018, BStBl 2018 I S. 1088 für die Jahr 2019 bis 2021),
• Sachleistungen in der Seeschifffahrt (Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 15.6.2015, BStBl 2015 I S. 512 für die Zeit ab 1.1.2014),
• Überlassung von Elektro-Fahrrädern (Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 9.1.2020, BStBl 2020 I S. 174).