Arbeitnehmerentsendung ohne lokalen Arbeitsvertrag

In einem vom Niedersächsischen FG entschiedenen Fall entsendete der Arbeitgeber seinen am Stammsitz in Brasilien unbefristet angestellten Arbeitnehmer für einen Zeitraum von 24 Monaten an eine inländische Betriebsstätte in Deutschland.

Grundlage für die Entsendung war kein dafür abgeschlossener lokaler Arbeitsvertrag, sondern eine Entsendungsvereinbarung. Nach dieser verblieb der Kläger Arbeitnehmer der Heimatgesellschaft in Brasilien. Die Regelungen des Arbeitsvertrags mit der Heimatgesellschaft sollten gültig bleiben, soweit in der Entsendevereinbarung keine abweichenden Regelungen getroffen wurden.

Der Kläger wohnte mit Frau und Kind in einer Wohnung im Inland. Die Eigentumswohnung in Brasilien behielten die Eheleute während der Entsendung bei. Das Besteuerungsrecht oblag Deutschland. Hier waren die Ehegatten unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. 

Fraglich war nun, ob im Rahmen der  Entsendevereinbarung eine (neue) erste Tätigkeitsstätte vorliegt oder ob Reisekosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit geltend gemacht werden können (im Fall erfolgte eine steuerfreie Arbeitgebererstattung von Reisekosten durch den Arbeitgeber).

Finanzamt stellt auf quantitative Kriterien ab

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass sich die Festlegung der ersten Tätigkeitsstätte nach den quantitativen Kriterien des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG richtet, weil der Arbeitgeber des Klägers für den Zeitraum der Entsendung keine eindeutige Zuordnungsentscheidung getroffen habe (in Bezug auf BMF-Schreiben v. 25.11.2020, BStBl 2020 I S. 1228 Rz. 25 und 26).

Für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte in Brasilien hätte der Kläger ferner an diesem Ort noch hinreichend umfangreiche Tätigkeiten erledigen müssen. Denn erforderlich, aber auch ausreichend sei es, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu bringen habe, die er arbeitsvertraglich schulde und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehörten (vgl. BFH, Urteil v. 16.12.2020, VI R 35/18). 

Der Beurteilung stehe das BFH-Urteil v. 17.12.2020, VI R 21/18, nicht entgegen. Soweit der BFH in dem Fall eine erste Tätigkeitsstätte bei Entsendungen mit eigenständigem Vertrag mit dem Gastunternehmen bejaht habe, schließe dies nicht aus, im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften auch ohne einen eigenständigen Arbeitsvertrag mit dem aufnehmenden Unternehmen eine erste Tätigkeitsstätte dort zu verorten.

Niedersächsisches FG bejaht Reisekosten

Das Niedersächsische FG hat anders entschieden (Urteil v. 14.5.2025, 9 K 94/23). Entsendet ein ausländischer Arbeitgeber einen Arbeitnehmer befristet (max. 48 Monate) an eine inländische Betriebsstätte ohne lokalen Arbeitsvertrag, entsteht dort grundsätzlich keine erste Tätigkeitsstätte. Daher sei die Rechtsprechung des BFH auf Fälle ohne lokalen Arbeitsvertrag nicht übertragbar.

Die erste Tätigkeitsstätte bleibt dann am Stammsitz im Ausland, wenn der Arbeitnehmer arbeitsrechtlich weiterhin diesem Stammsitz dauerhaft zugeordnet ist. Unterkunftskosten im Inland sind in diesem Fall Reisekosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG und können steuerfrei nach § 3 Nr. 16 EStG erstattet werden.

Keine dauerhafte Zuordnung

Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung, der der Arbeitnehmer dauerhaft arbeitsrechtlich zugeordnet ist (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Zuordnung erfolgt vorrangig nach den arbeits- bzw. dienstrechtlichen Festlegungen; eine gesonderte "steuerliche" Zuordnung ist nicht erforderlich. Im Streitfall blieb die Zuordnung dauerhaft beim Stammsitz in Brasilien; die Entsendevereinbarung sollte nur vorübergehend die Tätigkeit in Deutschland regeln

Die Entsendung war befristet und sollte gerade nicht die Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über 48 Monate hinaus verändern (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG). Befristete Entsendungen von vornherein unterhalb von 48 Monaten begründen regelmäßig keine dauerhafte Zuordnung zur auswärtigen Betriebsstätte. 

Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers für eine erste Tätigkeitsstätte in Brasilien

Auch könne dem BFH-Urteil v. 16.12.2020, VI R 35/18, wonach es erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören, nicht der Rechtssatz entnommen werden, dass während jeder – noch so kurz bemessenen – Auswärtstätigkeit ein geringer Tätigkeitsumfang am Ort der ersten Tätigkeitsstätte verbleiben muss.

Die arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG fehlt nur dann, wenn der Arbeitgeber von einer solchen arbeitsrechtlichen Festlegung unbewusst oder bewusst absieht. Da der Arbeitsvertrag mit dem Stammhaus in Brasilien auch während der Entsendung weiterhin unbefristet Bestand hatte und für die Dauer der Entsendung kein weiterer Arbeitsvertrag mit der inländischen Betriebsstätte geschlossen wurde, hatte die Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers für eine erste Tätigkeitsstätte in Brasilien weiterhin Bestand.

Ein Widerspruch ergäbe sich im Streitfall zudem daraus, dass die quantitativen Zuordnungskriterien des § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 und 2 EStG selbst eine dauerhafte Tätigkeit an der betrieblichen Einrichtung voraussetzen, welche bei einer befristeten Entsendung gerade nicht vorliegen.