Veräußerung eines wohnrechtsbelasteten Grundstücks

Ein in 1998 entgeltlich erworbenes Grundstück wurde in 2004 unter Vorbehalt eines Wohnrechts auf die Tochter der Eigentümerin übertragen. Diese veräußerte das Grundstück in 2007 und damit innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist des § 23 EStG. Im Besteuerungsverfahren machte die Steuerpflichtige (Tochter) geltend, die Besteuerung nach § 23 EStG sei aufgrund der durchgehend vorgelegenen Selbstnutzung durch die Wohnberechtigte ausgeschlossen.

Übergang des dinglichen Wohnrechts 

Das FG stellte zunächst heraus, dass die Grundstücksübertragung in 2004 nicht zu einem Anschaffungsfall i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG geführt hatte, sondern ein unentgeltlicher Erwerb nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG vorlag, weil die Steuerpflichtige ihrer Mutter gegenüber keine Gegenleistung erbracht hatte. Das im Übertragungsvertrag vorbehaltene (dingliche) Wohnrecht begründete keine Gegenleistung, da das Vermögen des Rechtsvorgängers um das dingliche Wohnrecht geschmälert auf den Rechtsnachfolger übergeht. Der Übergang dinglicher Belastungen (dazu gehören auch dingliche Nutzungsrechte) stellt keine Gegenleistung des Erwerbers an den Veräußerer dar, sodass insoweit auch keine Anschaffungskosten entstehen können.

Besteuerung des Veräußerungsgewinns 

Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns war auch nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ausgeschlossen. Nach dieser Vorschrift liegt kein privates Veräußerungsgeschäft vor, wenn WG, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden.

Nutzung zu eigenen Wohnzwecken  

Eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ ist bei § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG so zu verstehen wie in § 10e EStG und in § 4 EigZulG. Danach dient eine Wohnung eigenen Wohnzwecken, wenn sie vom Steuerpflichtigen selbst tatsächlich und auf Dauer angelegt bewohnt wird. Eigene Wohnzwecke setzen die persönliche Nutzung als rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer voraus. Hieran fehlt es, wenn der Eigentümer seine Nutzungsbefugnis von einem anderen ableitet, wie dies etwa im Fall eines Vorbehaltsnutzungsrechts mit Überlassung der Wohnung an den Eigentümer wäre.

Auch reicht die unentgeltliche Nutzung des Hauptgebäudes durch die Mutter der Steuerpflichtigen als Verwandte in gerader Linie (Angehörige i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 3 AO) für die Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht aus. Zwar enthält die Regelung des § 4 Satz 2 EigZulG die ausdrückliche gesetzliche Regelung, dass eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vorliegt, soweit eine Wohnung unentgeltlich an Angehörige (§ 15 AO) zu Wohnzwecken überlassen wird. Diese Regelung wurde jedoch nicht in die gesetzliche Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1Nr. 1 EStG übernommen, da es hier nach dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung nicht um eine Wohnungsbauförderung, sondern um eine Besteuerung des Wertzuwachses eines Wirtschaftsguts geht, von der lediglich das bisher vom Steuerpflichtigen selbst zu Wohnzwecken genutzte Wirtschaftsgut ausgenommen werden soll.

Nur teilweise Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist unschädlich 

Unschädlich ist, wenn der Steuerpflichtige nur Teile des Wirtschaftsguts einem Dritten unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen hat. Allerdings müssen dann die dem Steuerpflichtigen zu eigenen Wohnzwecken verbleibenden Räume noch den Wohnungsbegriff erfüllen und ihm die Führung eines eigenen selbständigen Haushalts ermöglichen. Auch diese Voraussetzung war im Streitfall nicht gegeben. Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 15.2.2018, 4 K 4295/16, Haufe Index 11635651