Eine Unterpersonengesellschaft erzielt freiberufliche Einkünfte, wenn neben den unmittelbar an ihr beteiligten natürlichen Personen alle mittelbar beteiligten Gesellschafter der Obergesellschaften über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und in der Unterpersonengesellschaft zumindest in geringfügigem Umfang leitend und eigenverantwortlich mitarbeiten.
Hintergrund: Holding-Struktur von Steuerberater-Gesellschaften
Die X-KG (Untergesellschaft) ist eine StB-Gesellschaft. Komplementär war im Streitjahr (2008) ein Berufsträger. Kommanditistin war die die C-KG (Obergesellschaft, Holding). An der C-KG waren die E-OHG sowie weitere natürliche Personen (Obergesellschafter, Berufsträger) als Komplementäre und die G+H KG als Kommanditistin beteiligt.
Die E-OHG und die G+H KG bildeten die oberste Gesellschaftsebene des S-Konzerns. Sie waren über die C-KG außer an der X-KG und an weiteren Personen- und Kapitalgesellschaften des S-Konzerns beteiligt. Gesellschafter der E-OHG und der G+H KG waren ausschließlich Berufsträger. Diese waren in den jeweiligen Obergesellschaften aktiv in die Mandatsbearbeitung eingebunden. Außerdem wurden sie in den Untergesellschaften in der Weise tätig, dass dort jeweils ein Obergesellschafter als Komplementär beteiligt war, der (nur) dort als Geschäftsführer leitend und eigenverantwortlich tätig wurde. Bei der X-KG war dies im Streitjahr nicht der Fall. Die Obergesellschafter nahmen innerhalb des Konzerns auch geschäftsleitende Aufgaben (Holding-Tätigkeit) wahr.
Das FA stellte für die X-KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Die dagegen erhobene Klage wies das FG ab. Eine freiberufliche Tätigkeit der X-KG scheide aus, da nicht alle Obergesellschafter bei der X-KG zumindest in geringfügigem Umfang leitend und eigenverantwortlich tätig geworden seien.
Entscheidung: Die Fehlende Mitarbeit in der Untergesellschaft begründet die Gewerblichkeit
Der BFH wies die Revision zurück. Die Einkünfte der X-KG sind als gewerblich zu qualifizieren. Denn nicht sämtliche mittelbar an der X-KG beteiligten Obergesellschafter waren in der Untergesellschaft tätig.
Freiberufliche Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft
Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine freiberufliche Tätigkeit, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (BFH v. 10.10.2012, VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79). Die Gesellschafter müssen an der Bearbeitung der erteilten Aufträge zumindest in der Weise mitwirken, dass sie die Aufgaben untereinander aufteilen und jeder den ihm zugewiesenen Aufgabenbereich eigenverantwortlich leitet (BFH v. 23.11.2000, IV R 48/99, BStBl II 2001, 241). Diesen notwendigen Arbeitsbeitrag an der Erstellung freiberuflicher Leistungen erbringt ein Gesellschafter nicht, wenn er lediglich Kapital zur Verfügung stellt oder nur Aufträge beschafft, ohne sich zumindest teilweise an den freiberuflicher Leistungen selbst zu beteiligen (BFH v. 8.4.2008, VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681).
Freiberuflichkeit im Rahmen einer doppelstöckigen Personengesellschaft
Die Prägung der freien Berufstätigkeit durch die persönliche Arbeitsleistung gilt auch, wenn sich eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt.
Allerdings ist, da sämtliche Gesellschafter der Untergesellschaft die Merkmale des freien Berufs erfüllen müssen, für eine mehrstöckige Freiberufler-Personengesellschaft erforderlich, dass auch alle Obergesellschafter die Voraussetzungen der Freiberuflichkeit erfüllen. Weil jeder Gesellschafter eigenverantwortlich und leitend tätig sein muss, müssen daher alle Obergesellschafter – zumindest in geringfügigem Umfang – auch in der Untergesellschaft leitend und eigenverantwortlich mitarbeiten. Anderenfalls vermitteln sie der Tätigkeit der Untergesellschaft ein schädliches Element der Nichtfreiberuflichkeit (BFH v. 28.10.2009, VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642).
Leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit der Obergesellschafter für die Untergesellschaft (X-KG)
Im Streitfall waren die Obergesellschafter im Rahmen ihrer Holding-Tätigkeit zum einen eher geschäftsleitend, aber nicht berufstypisch freiberuflich tätig. Zum anderen fehlt es an der Mitarbeit sämtlicher Obergesellschafter an den Mandaten der X-KG sowie an den Mandaten der anderen Untergesellschaften. Eine freiberufliche Tätigkeit der X-KG wird nicht dadurch begründet, dass die Obergesellschafter in den Obergesellschaften und zumindest in einer anderen Untergesellschaft des S-Konzerns als Berufsträger leitend und eigenverantwortlich tätig wurden. Dies ersetzt nicht das Erfordernis, dass alle Obergesellschafter auch in der X-GmbH als Untergesellschaft – wenn auch nur in geringem Umfang – leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Dieses "doppelte Tätigkeitserfordernis" ergibt sich bereits daraus, dass auch bei der einstöckigen Personengesellschaft jeder Gesellschafter sowohl im Hinblick auf seine Qualifikation als auch im Hinblick auf die Art und Weise seines Tätigwerdens für die Gesellschaft die Merkmale der Freiberuflichkeit erfüllen muss, um auf Ebene der Mitunternehmerschaft freiberufliche Einkünfte zu erzielen. Nichts anderes kann für mehrstöckige Personengesellschaften gelten.
Im Streitfall fehlt die Mitwirkung sämtlicher Obergesellschafter auf der Ebene der X-KG
Hiervon ausgehend ist die Tätigkeit der X-KG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren. Da eine Personengesellschaft nur dann eine Tätigkeit entfaltet, die als Ausübung eines freien Berufs angesehen werden kann, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale des freien Berufs in eigener Person erfüllen, ist schon der Tatbestand der Freiberuflichkeit nicht erfüllt, wenn – wie hier – nicht sämtliche mittelbar beteiligten Obergesellschafter auf der Ebene der Untergesellschaft freiberuflich tätig werden.
Hinweis: Fortführung der Rechtsprechung
Für die Anerkennung einer doppelstöckigen Freiberufler-Personengesellschaft müssen sämtliche Untergesellschafter und ebenso die Obergesellschafter die Merkmale der Freiberuflichkeit erfüllen (BFH v. 28.10.2008, VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642). Das bedeutet, dass jeder Obergesellschafter in jeder Untergesellschaft eigenverantwortlich leitend tätig sein muss. Wird ein Gesellschafter, obwohl er Berufsträger ist, nicht freiberuflich, sondern lediglich im Rahmen der Holding organisatorisch tätig, ist er "berufsfremd" mit der Folge, dass nicht nur die Obergesellschaft, sondern auch die Untergesellschaft die Freiberuflichkeit verliert. Die mittelbare Beteiligung eines berufsfremden Gesellschafters ist nur dann unschädlich, wenn entweder die Obergesellschaft nicht Mitunternehmerin der Untergesellschaft oder der Berufsfremde nicht Mitunternehmer der Obergesellschaft ist.
BFH Urteil vom 04.08.2020 - VIII R 24/17 (veröffentlicht am 12.11.2020)