Teilwertabschreibungen auf eine GmbH-Beteiligung in der Steuerbilanz setzen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG eine voraussichtlich dauernde Wertminderung voraus. Entfallen die Gründe für die Teilwertabschreibung, ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG eine Wertaufholung bis zur Höhe der Anschaffungskosten vorzunehmen.
Problematisch ist, ob Teilwertabschreibungen auf GmbH-Beteiligungen, die dem Halbeinkünfteverfahren unterlagen, bei einer Wertaufholung im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens zu 50 % oder 60 % steuerwirksam sind.
Beispiel: Die X-GmbH & Co. KG ist Alleingesellschafterin der Y-GmbH. Die Anschaffungskosten der 2004 angeschafften GmbH-Anteile betrugen 100.000 EUR. Zum Bilanzstichtag 31.12.2006 hat die KG wegen voraussichtlich dauernder Wertminderung auf die GmbH-Beteiligung eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG von 40.000 EUR auf 60.000 EUR vorgenommen, die sich unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens zu 50 % von 40.000 EUR = 20.000 EUR gewinnmindernd ausgewirkt hat. In ihrer Bilanz zum 31.12.2013 nimmt die KG Wertzuschreibungen von 40.000 EUR vor, d. h. sie bilanziert die GmbH-Beteiligung mit den ursprünglichen Anschaffungskosten von 100.000 EUR aus. Das Finanzamt behandelt die Wertaufholung nach § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % von 40.000 EUR = 16.000 EUR als steuerfrei. Die KG ist der Auffassung, dass 50 % von 40.000 EUR = 20.000 EUR steuerfrei sind.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ist für eine GmbH-Beteiligung, sofern sie bereits am Schluss des letzten Wirtschaftsjahrs zum Betriebsvermögen gehört hat, eine Zuschreibung auf die Anschaffungskosten bzw. dem an deren Stelle tretenden Wert vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige nicht nachweisen kann, dass nach wie vor ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann (striktes Wertaufholungsgebot). Dabei kommt es nicht darauf an, ob die konkreten Gründe für die vorherige Teilwertabschreibung weggefallen sind. Auch eine Erhöhung des Teilwerts aus anderen Gründen führt zu einer Korrektur des Bilanzansatzes. Steuerrechtliche Sonderregelungen, z. B. die Regelungen zur Umsetzung des Teileinkünfteverfahrens nach § 3c Abs. 2 i. V. m. § 3 Nr. 40 EStG stehen dem Wertaufholungsgebot nicht entgegen. Die Teilwertabschreibung als solche und damit das Wertaufholungsgebot bleiben hiervon unberührt (BMF, Schreiben v. 16.7.2014, DStR 2014 S. 1549, Rz. 28).
Das FG Münster vertritt in einem aktuellen Urteil die Auffassung, dass eine Wertaufholung nicht mit einem Steuersatz freigestellt werden muss, welcher dem Steuersatz entspricht, mit dem sich die vorausgegangene Teilwertabschreibung ausgewirkt hat (FG Münster, Urteil v. 2.7.2014, 12 K 948/12 F). Der Gesetzgeber habe mit dem Übergang vom Halbeinkünfteverfahren zum Teileinkünfteverfahren bewusst in Kauf genommen, dass sich eine unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens vorgenommene Teilwertabschreibung bei einer Wertzuschreibung nach dem 31.12.2008 zu 60 % steuererhöhend auswirkt.
Praxistipp: Das FG hat die Revision gegen sein Urteil zugelassen einschlägige Fälle sollten offen gehalten und das weitere Verfahren beobachtet werden. Das Ruhen des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO aus Zweckmäßigkeitsgründen sollte beantragt werden. Ein Anspruch auf Ruhen des Verfahrens besteht nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO erst, wenn die Revision beim BFH anhängig ist.