Eine antragsgebundene Steuervergünstigung, die dem Steuerpflichtigen nur einmal gewährt werden kann, ist für die Zukunft auch dann "verbraucht", wenn das Finanzamt die Vergünstigung zu Unrecht gewährt hat, obwohl ein erforderlicher Antrag vom Steuerpflichtigen nicht gestellt worden ist.
Dieser Grundsatz ist der Rechtsprechung des BFH zu entnehmen (Beschluss v. 1.12.2015, X B 111/15, Haufe Index 8821248 zu § 34 Abs. 3 EStG, Urteil v. 21.7.2009, X R 2/09, Haufe Index 2222726, zu § 16 Abs. 4 EStG). Tritt ein Verbrauch auch bei einem fehlenden Veräußerungsgewinn aber fehlerhafter Gewährung der Ermäßigung durch das Finanzamt ein?
Regelung des § 34 Abs. 3 EStG
Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG enthalten, so kann auf Antrag abweichend von § 34 Abs. 1 EStG die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Mio. EUR nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Ein Steuerpflichtiger kann die Vergünstigung nur einmal in seinem Leben in Anspruch nehmen.
Klagefall beim FG Schleswig-Holstein
Im Rahmen eines Verfahrens beim FG Schleswig-Holstein war der Kläger Gesellschafter einer Gemeinschaftspraxis. Einer der Gesellschafter übertrug in 2006 seinen Gesellschaftsanteil auf die verbliebenen 3 Gesellschafter. In 2006 wurden auch 3 neue Gesellschafter aufgenommen. Die Aufnahme erfolgte nach dem Gewinnverzichtsmodell. Die eintretenden Gesellschafter leisteten keine Einlage, sondern verzichteten über einige Jahre auf Gewinn und Entnahmen. Deshalb entstand beim Kläger kein Veräußerungsgewinn. Ebenfalls in 2006 erhielt die Gemeinschaftspraxis eine Sonderzahlung der Kassenärztlichen Vereinigung, die auf Leistungen aus der Zeit der Gemeinschaftspraxis mit dem ausgeschiedenen Gesellschafter beruhten. Es handelte sich um Nachzahlungen für mehrere Jahre im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG. Auf den Kläger entfiel ein Betrag von rund 40.000 EUR.
Im Feststellungsbescheid wurde dieser Betrag als "tarifbegünstigte Einkünfte i. S. d. § 24 Nr. 1 und 3 EStG bzw. § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG“ festgestellt. In der Einkommensteuererklärung 2006 erklärte der Kläger diese Einkünfte. Fehlerhaft ging das Finanzamt aber von einem Veräußerungsgewinn (obwohl hierzu keine Angaben gemacht wurden) aus und gewährte den ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs. 3 EStG. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
In 2016 schied der Kläger aus der Gemeinschaftspraxis aus und veräußerte seinen Gesellschaftsanteil. Er erklärte in der Einkommensteuererklärung 2016 einen nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn und beantragte den ermäßigten Steuersatz. Das Finanzamt erließ den Einkommensteuerbescheid aber ohne die Ermäßigung, weil sie bereits in 2006 berücksichtigt wurde und nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden kann. Es berief sich auf die Rechtsprechung des BFH, nach der eine antragsgebundene Steuerermäßigung, die dem Steuerpflichtigen nur einmal in seinem Leben gewährt werden könne, für die Zukunft selbst dann "verbraucht" sei, wenn die Vergünstigung vom Finanzamt zu Unrecht gewährt worden ist, obwohl ein erforderlicher Antrag vom Steuerpflichtigen nicht gestellt worden ist.
Der Kläger war der Auffassung, dass die BFH-Rechtsprechung nicht anwendbar sei, weil in den dortigen Fällen tatsächlich einen Veräußerungsgewinn erzielt wurde; dies aber hier gerade nicht vorliegt, sondern eine Entschädigung für mehrere Jahre gezahlt wurde, für die die Fünftel-Regelung zu gewähren gewesen sei.
FG: Kein Verbrauch des ermäßigten Steuersatzes
Das FG Schleswig Holstein (Urteil v. 28.11.2018, 2 K 205/17, Haufe Index 12556931) vertritt erfreulicherweise die Auffassung des Klägers, wonach der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG durch die fehlerhafte Gewährung in 2006 nicht verbraucht ist, weil mangels Veräußerungsgewinn kein "verbrauchsfähiges Objekt" gegeben war. Der Kläger war nicht Steuerpflichtiger im Sinne des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG und hat die Ermäßigung auch nicht unberechtigt "in Anspruch" genommen. Die anteiligen Einkünfte nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG wurden vom Finanzamt irrtümlich zum einen als Veräußerungsgewinn behandelt und zum anderen der ermäßigte Steuersatz ohne Antrag zu Unrecht gewährt. In den BFH zugrunde liegenden Sachverhalten lagen dagegen jeweils Veräußerungsgewinne und damit "Objekte" vor, für die ohne Antrag fehlerhaft Steuervergünstigungen gewährt wurden. Zwar hat der BFH entschieden, dass § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG (der Steuerpflichtige kann die Vergünstigung nur einmal in seinem Leben in Anspruch nehmen) auch für die unberechtigte Inanspruchnahme gelten soll; dies kann aber nach Meinung des FG nicht für Steuerpflichtige gelten, die mangels Veräußerungsgewinn nicht "Steuerpflichtige" im Sinne des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG waren und die Ermäßigung daher auch nicht "in Anspruch" nehmen können.
Revisionsverfahren anhängig
Gegen die Entscheidung des FG Schleswig-Holstein läuft ein Revisionsverfahren vor dem BFH. Vergleichbare Fälle können offen gehalten werden, bis der BFH entschieden hat (Az. VIII R 2/19)