Revisionsverfahren zum Begriff der ersten Tätigkeitsstätte

Mehrere Finanzgerichte haben in letzter Zeit Entscheidungen zum lohnsteuerlichen Reisekostenrecht ab 2014 veröffentlicht. In den Urteilen geht es jeweils um die erste Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer.

Voraussetzungen für eine erste Tätigkeitsstätte

Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Die Zuordnung wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 EStG).

Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt der Ansatz der Entfernungspauschale für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a). 

FG Hamburg zu einem Arbeiter des Gesamthafenbetriebs Hamburg

Mit Urteil vom 30.8.2016 hat das FG Hamburg entschieden (2 K 218/15), dass Arbeiter des Gesamthafenbetriebs Hamburg zwar keine erste Tätigkeitsstätte haben, aber der Hafen für den Gesamthafenarbeiter ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet darstellt. 

Im zugrunde liegenden Fall stand der Kläger in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis zum Gesamthafenbetrieb. Er war ihm gegenüber arbeitsvertraglich verpflichtet, typischer arbeitstäglich Einteilungen zu Hafeneinzelbetrieben nachzukommen, die im Hafengebiet ansässig und tätig sind. Nach Auffassung des Klägers sei er als Gesamthafenarbeiter bei der Gesamthafenbetriebs-Gesellschaft als Leiharbeiter tätig. Er erfahre seine Einsatzorte oft sehr kurzfristig. Er arbeite nicht in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet, sondern an verschiedenen, gegebenenfalls sogar ständig wechselnden Tätigkeitstätten.

Das FG hat sich aber der Auffassung des Finanzamts angeschlossen, sodass von einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet auszugehen sei. Ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet erfordere, dass eine Fläche von einer bestimmten (Mindest-) Größe - "weiträumig" - vorliegt, die auf dienst- oder arbeitsrechtlicher Grundlage als typischerweise arbeitstäglicher Tätigkeitsbereich festgelegt wird. Als weiträumiges Tätigkeitsgebiet kommen etwa Häfen, Forstgebiete oder Briefzustellbezirke in Betracht (BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl 2014 I S. 1312 Tz. 41). 

FG zu fliegendem Personal

Wiederum das FG Hamburg hatte die Frage zu entscheiden, ob ein Pilot für die Fahrten zwischen seinem Wohnsitz und dem Stationierungs- oder Heimatflughafen seit dem 1.1.2014 nur noch die Entfernungspauschale als Werbungskosten geltend machen darf. Auch hier folgte das FG der Auffassung des Finanzamts und entschied, dass erste Tätigkeitsstätte der Heimatflughafen ist, dem man im Arbeitsvertrag zugewiesen wurde (Urteil v. 13.10.2016, 6 K 20/16). Entscheidend sei, dass der Arbeitgeber die Zuordnungsentscheidung tatsächlich und dauerhaft getroffen habe und der Betroffene sich in seiner privaten Lebensgestaltung darauf hätte einrichten können. Der Umfang der am Flughafen zu erbringenden Vor- und Nachbereitung der Flugeinsätze reiche aus, um den Flughafen als "Tätigkeitsstätte" zu bezeichnen. 

Die Klägerin hat sich auf die BFH-Rechtsprechung bezogen, wonach ein Flugzeugführer schwerpunktmäßig in einem Flugzeug und damit auswärts tätig sei. Diese gelte auch noch nach der Gesetzesänderung zum 01.01.2014. 

FG Niedersachsen zu Leiharbeitnehmern

Das FG Niedersachsen hat aktuell zugunsten des Steuerzahlers entschieden (Urteil v. 30.11.2016, 9 K 130/16). Demnach begründet ein Leiharbeitnehmer im Betrieb des Entleihers - wie auch bis 31.12.2013 - keine erste Tätigkeitsstätte. Im Streitfall war das Leiharbeitsverhältnis zunächst bis November 2012 befristet und mehrfach bis Mai 2015 verlängert worden. Nach dem Arbeitsvertrag musste der Kläger mit einer jederzeitigen Versetzung - bundesweit - einverstanden sein. Im Streitjahr war der Kläger ganzjährig für einen Entleihbetrieb tätig, welchem er laut Arbeitsvertrag "bis auf Weiteres" überlassen wurde. Das FA ging dabei von einer dauerhaften Zuordnung zum Entleihbetrieb aus (vgl. auch BMF-Schreiben v. 24.10.2014, BStBl 2014 I S. 1412, Tz. 13).

Das FG ist dagegen der Auffassung, dass die Zuweisung des Leiharbeitsgebers, "bis auf Weiteres" in einer betrieblichen Einrichtung des Entleihers tätig zu sein, nicht als unbefristet i. S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alt. EStG angesehen werden kann. Das FG geht darüber hinaus davon aus, dass aufgrund der gesetzlichen Beschränkung der Arbeitnehmerüberlassung in § 1 Abs. 1 Satz 2 Arbeitnehmerüberlassungsgesetz bereits aus Rechtsgründen bei Leiharbeitsverhältnissen keine dauerhafte (sondern nur eine vorübergehende) Zuordnung zu einem Entleihbetrieb denkbar ist. 

Revisionsverfahren anhängig

Gegen alle Urteile wurde Revision eingelegt (Az beim BFH: VI R 36/16 Hafenarbeiter, VI R 40/16 Pilot, VI R 6/17 Leiharbeitnehmer). Vergleichbare Fälle sollten offen gehalten werden bis der BFH entschieden hat. Einsprüche ruhen kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).

Hinweis 1: Wie das FG Hamburg hat aktuell auch das FG Hessen zum fliegenden Personal entschieden (Urteil v. 23.2.2017, 1 K 1824/15), dass der Stationierungs- oder Heimatflughafen, der einem Flugzeugführer bzw. einer Flugbegleiterin vom Arbeitgeber im Arbeitsvertrag unbefristet zugewiesen wird und an dem sie ihre Einsätze regelmäßig beginnen und beenden, ihre erste Tätigkeitsstätte ist. Auch hier wurde Revision eingelegt, welche unter dem Az. VI R 17/17 beim BFH anhängig ist.

Hinweis 2: Aktuell ist ein weiteres Revisionsverfahren (Az. VI R 12/17) gegen eine Entscheidung des FG München (v. 9.2.2017, 11 K 2508/16) anhängig. Hier geht es um die Frage, ob ein Flughafengelände, auf dem ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber (mit dem Flughafenbetreiber verbundenes Unternehmen) an täglich wechselnden Kontrollstellen zur Durchführung von Sicherheitskontrollen eingesetzt wird, eine erste Tätigkeitsstätte darstellt. Im Streitfall hat der Kläger ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet (festgelegte Fläche) angenommen, sodass er zwar Fahrtkosten nur mit der Entfernungspauschale geltend gemacht hat, aber für 211 Tage (x 12 EUR) zusätzlich 2.532 EUR Verpflegungsmehraufwendungen. Das FA war der Ansicht, dass es sich bei dem Gelände des Flughafens um ein zusammenhängendes Betriebs- und Werksgelände der Betreiber-GmbH handelt. Auch das FG kam zu dem Ergebnis, dass es sich nicht um ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet handelt, sondern der Flughafen stelle vielmehr eine ortsfeste, d. h. nicht mobile, betriebliche Einrichtung eines verbundenen Unternehmens des Arbeitgebers des Klägers dar. Denn das räumlich geschlossene Gelände des Flughafens mit seinen nicht mobilen Infrastruktureinrichtungen sei nach seinen infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder mit einer sonstigen betrieblichen Einrichtung vergleichbar. Das Betriebsgelände des Flughafens stelle deshalb eine erste Tätigkeitsstätte des Klägers im Sinne des § 9 Abs. 4 S. 1 EStG dar.

Polizeibeamte im Streifendienst

Für einen Polizeibeamtem im Sreifendienst hat das FG Niedersachsen kürzlich entschieden (Urteil v. 24.4.2017, 2 K 168/16), dass auch diese Berufsgruppe an ihrer Dienststelle eine erste Tätigkeitsstätte begründet. Bei der bis 2013 geltenden regelmäßigen Arbeitsstätte war der BFH hierzu anderer Auffassung (BFH, Beschluss v. 9.11.2015, VI R 8/15, Haufe Index 8765739). Folglich hat das FG auch hier die Revision zugelassen, welche auch eingelegt wurde (Az. VI R 27/17).

Aktualisierung: Neue Revisionsverfahren in 2018

Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte 

Eine erste Tätigkeitsstätte ist auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Ein Vollzeitstudium oder eine vollzeitige Bildungsmaßnahme i. S. der Regelung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG liegt insbesondere vor, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen des Studiums oder im Rahmen der Bildungsmaßnahme für einen Beruf ausgebildet wird und daneben entweder keiner Erwerbstätigkeit nachgeht oder während der gesamten Dauer des Studiums oder der Bildungsmaßnahme eine Erwerbstätigkeit mit durchschnittlich bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit oder in Form eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses ausübt.

  • Auslandssemester: Das FG Münster (Urteil v. 24.01.2018, 7 K 1007/17 E, F, Haufe Index 11550042) hat für ein Auslandssemester entschieden, dass eine Universität nicht nur im Fall eines vollständigen Auslandsstudiums, sondern auch im Fall eines Auslandssemesters als erste Tätigkeitsstätte des Studenten anzusehen ist. Das FG Münster schließt aus § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG, dass die für Arbeitnehmer geltenden Regelungen nicht für Studenten gelten, sondern allein für das Vorliegen einer erste Tätigkeitsstätte entscheidend ist, dass eine Bildungseinrichtung aufgesucht wird. Die Bildungseinrichtung im Inland könne während des Auslandssemesters nicht als erste Tätigkeitsstätte angesehen werden, weil diese tatsächlich nicht aufgesucht wird. Nach anderer Auffassung in der Literatur (Maciejewski, FR 2016 S. 882) wollte der Gesetzgeber durch die Fiktion erreichen, dass der Student einem dauerhaft an eine bestimmte Tätigkeitsstätte abgeordneten Arbeitnehmer gleichgestellt wird. Welche Auffassung zutrifft, hat nun der BFH zu entscheiden (Az. der Revision: VI R 3/18).
  • Bildungseinrichtung außerhalb eines Arbeitsverhältnisses:  Ein weiteres Revisionsverfahren zu dem Thema erste Tätigkeitsstätte am Ort der Bildungseinrichtung ist unter dem Az. VI R 24/18 anhängig. Hier hatte sich das FG Nürnberg (Urteil v. 9.5.2018, 5 K 167/17) mit der Frage zu beschäftigen, ob bei einem mehr als 3 Monate angelegten, in Vollzeit außerhalb eines Arbeitsverhältnisses absolvierten Fortbildungslehrgang am Ort der Bildungseinrichtung eine erste Tätigkeitsstätte besteht. Das FG kam auch hier zu dem Ergebnis, dass die Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte anzusehen ist. Dem stehe auch die befristete Lehrgangsdauer von gut 3 Monaten nicht entgegen, weil der Gesetzeswortlaut nicht von einer Zuordnung für einen bestimmten Zeitraum spricht, sondern vom tatsächlichen Aufsuchen.

Entsendung ins Ausland

Werden Arbeitnehmer von ihrem Arbeitgeber befristet an ein verbundenes Unternehmen entsandt, stellt sich die Frage ob beim aufnehmenden Unternehmen eine erste Tätigkeitsstätte vorliegt. Im Rahmen einer Entscheidung des FG Niedersachsen (Urteil v. 19.0.2018, 5 K 262/16, auch 5 K 256/16 und 5 K 266/16) arbeitet der Kläger bei der VW AG, welche ihn ab 1.7.2013 an die Volkswagen Group of America entsandte. Die Dauer des Einsatzes war voraussichtlich bis 30.6.2016 befristet. Mit Beginn des Auslandseinsatzes schloss der Kläger einen lokalen Arbeitsvertrag mit der Gastgesellschaft ab, welchen Regeln er auch unterlag.

Das FG ist der Auffassung, dass der Kläger der Tätigkeitsstätte in der USA für die gesamte Dauer seiner Entsendung dauerhaft zugeordnet sei. Die Zuordnung ergäbe sich aus dem Entsendevertrag und aus dem Arbeitsvertrag mit VW Group of America, welche zusammen ein arbeitsrechtliches Regelungswerk bildeten. In diesen Verträgen werden mit den Vertragspartnern, der Vertragsdauer, der zugewiesenen Aufgabe, den Arbeitszeiten und der Höhe der Vergütung einschließlich Zusatzleistungen alle vertragswesentlichen Bestandteile eines Arbeitsvertrages geregelt. Zudem werde der Kläger dem Direktionsrecht von VW Group of America unterstellt, welche eine dienst- oder arbeitsrechtliche Zuordnung zum ausländischen VW-Werk darstellt. Da bislang noch keine höchstrichterliche Entscheidung zu der Frage vorliegt, unter welchen Voraussetzungen in Entsendefällen von einer dauerhaften Zuordnung auszugehen ist, hat das FG die Revision zugelassen, welche auch eingelegt wurde (Az. der Revision: VI R 21/18, 22/18 und 23/18).

Betriebliches Schienennetz als erste Tätigkeitsstätte 

Das FG Köln hat entschieden (Urteil vom 11.07.2018, 4 K 2812/17, Haufe Index 12288824), dass das Einsatzgebiet eines Werks-Lokführers seine erste Tätigkeitsstätte darstellt. Für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte genüge bei einem Werkslokführer die firmeneigene Eisenbahn ("Werksbahn") mit ihrem betriebseigenen Schienennetz als Verbindung der betrieblichen Einrichtungen, um von einem insgesamt geschlossenen bzw. zusammenhängenden Gelände des Arbeitgebers ausgehen zu können (weiträumiges Tätigkeitsgebiet). Dies gelte auch dann, wenn die einzelnen betrieblichen Einrichtungen nicht direkt örtlich aneinander grenzen. Jedenfalls in einem Fall, in dem sich die erste Tätigkeitsstätte nach dem betrieblichen Schienennetz der Werksbahn bestimmt, das schon aus geographischen Gründen als geschlossen und nicht beliebig erweiterbar erscheint und zeitlich innerhalb von 45 Minuten vollständig befahren werden kann, ist noch eine Fläche gegeben, über die sich eine großflächige Tätigkeitsstätte erstrecken kann. Auch gegen die Entscheidung des FG Köln wurde Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 36/18). Es ist aber darauf hinzuweisen, dass die Entscheidung beispielsweise nicht auf einen Lokführer der DB-AG übertragbar ist.