Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden, wenn die Netto-Aufwendungen 15 % der Anschaffungskosten übersteigen. Doch wie ist die Frist bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft im Rahmen von Gesellschafter-Beitritten zu berechnen?
Bedeutung und Ablauf der 3-Jahresfrist
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG umfasst eine starre, taggenau zu berechnende Zeitgrenze. In den 3-Jahreszeitraum sind sämtliche, innerhalb dieses Zeitraums durchgeführten Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen einzubeziehen, soweit sie nicht zu originären Herstellungskosten für Erweiterungen i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen oder jährlich üblicherweise anfallenden Erhaltungsaufwand darstellen.
Problematisch ist, ob bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft die 3-Jahresfrist abgelaufen ist, wenn die Immobilie schon länger als 3 Jahre zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehört, die Instandsetzungsmaßnahmen aber innerhalb von 3 Jahren durchgeführt werden, nachdem ein Gesellschafter der Gesellschaft beigetreten ist. Ein zum Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gehörendes Wirtschaftsgut ist den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 EStG anteilig zuzurechnen
Beispiel: An einer Grundstücks-GbR sind A, B und C zu je 1/3 beteiligt. Die GbR hat 2014 ein bebautes Grundstück erworben. 2018 ist D der GbR beigetreten. Im Jahr 2019 wurden an dem erworbenen Gebäude Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt, welche die 15 %-Grenze übersteigen.
Praxis-Tipp: Beginn der 3-Jahresfrist ist der Anschaffungszeitpunkt durch die Gesellschaft
Als Beginn des 3-Jahreszeitraums gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich der Zeitpunkt der Anschaffung der Immobilie (Beginn mit Übergang von Besitz, Nutzung und Lasten) durch die Gesellschaft, nicht der spätere Beitritt eines neuen Gesellschafters, solange die Gesellschaftsidentität gewahrt bleibt (FinMin Berlin, Erlass v. 20.11.2012 - III B – S 2211 – 2/2005 – 2, Tz. 9; ebenso Ronig, HdB, 153. Aktualisierung, Okt. 2019, 1019 S. 40).
Nach Verwaltungsauffassung wird im Rahmen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG von einer gesellschaftsbezogenen Regelung ausgegangen. Der Umstand, dass der später beitretende Gesellschafter mit seinem Beitritt die ihm anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft "anschafft", tritt in dieser Frage hinter diesem Gedanken zurück. Das bedeutet, dass die Aufwendungen für die im Jahr 2019 durchgeführten Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen außerhalb der 3-Jahresfrist angefallen sind.