Der BFH hat entschieden, dass der Abzug von Erwerbsaufwand im Zusammenhang mit Einkünften aus der Veräußerung oder Auflösung einer Beteiligung jedenfalls dann nicht begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat.
Der BFH hat entschieden, dass der Abzug von Erwerbsaufwand, z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskoste, im Zusammenhang mit Einkünften aus der Veräußerung oder Auflösung einer Beteiligung nach § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat (BFH, Urteil v. 25.6.2009, IX R 42/08, BStBl 2010 II S. 220 und Beschluss v. 18.3.2010, IX B 227/09, BStBl 2010 II S. 627). Die OFD Niedersachsen weist im Zusammenhang mit der Bearbeitung von einschlägigen Fällen bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2010 im Wesentlichen auf Folgendes hin:
1. Schädliche Einnahmen
Ein Verlust nach § 17 EStG ist ohne Anwendung des Halb- bzw. Teilabzugsverbots nur dann in voller Höhe zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen - weder auf der Vermögensebene (im Rahmen der Veräußerungsgewinnbesteuerung) noch auf der Ertragsebene (Einkünfte aus Kapitalvermögen) - erzielt hat. Die im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zugeflossenen Zinseinnahmen aus einem Darlehen, das zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung i. S. d. § 17 EStG führt, stehen nicht direkt mit der Beteiligung an sich in Zusammenhang. Zu den Einnahmen, die eine volle Verlustberücksichtigung ausschließen, gehören:
- offene und verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)
- Veräußerungserlöse (§ 17 Abs. 2 EStG)
- Kapitalrückzahlungen (§ 17 Abs. 4 EStG)
- Auskehrung von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Abwicklung in Liquidations- und Insolvenzfällen.
Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG sind auch dann zu berücksichtigen, wenn der Betrag der Ausschüttung nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigt und damit zunächst keine steuerpflichtigen Einkünfte nach § 17 Abs. 4 EStG vorliegen.
Erzielt der Steuerpflichtige während des Zeitraums, in dem er die Beteiligung gehalten hat, zu irgendeinem Zeitpunkt (noch so geringe) Einnahmen, ist das Halb- bzw. Teilabzugsverbot anzuwenden. In die Prüfung, ob durch die Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt wurden, ist der gesamte Zeitraum einzubeziehen, in dem der Steuerpflichtige die Beteiligung gehalten hat.
2. Zeitpunkt der Einnahmenerzielung
Im zweiten Schritt ist zu überprüfen, wann die Einnahmen angefallen sind. Das Halbeinkünfteverfahren ist für offene Gewinnausschüttungen ab dem Veranlagungszeitraum 2002, für verdeckte Gewinnausschüttungen und Vorabausschüttungen bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. Es sind daher 2 Fallgruppen zu unterscheiden:
2.1 Beteiligungserwerb vor Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahrens
§ 3c Abs. 2 EStG ist bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 i. V. m. Abs. 2 EStG nicht anzuwenden ist, wenn ein Steuerpflichtiger im Jahr 2001 Einnahmen aus einer offenen Gewinnausschüttung für das Jahr 2000 bezogen hat (Niedersächsisches FG, Urteil v. 18.5.2010, 2 K 61/09, EFG 2010 S. 1588, Az. der Revision: IX R 28/10; ebenso FG Düsseldorf, Urteil v. 30.6.2010, 15 K 1566/09 E, EFG 2010 S. 1502, Az. der Revision: IX R 34/10). Die beiden Urteile sind einschlägig, wenn der Steuerpflichtige ausschließlich - wenn überhaupt - Einnahmen erzielt hat, die dem Anrechnungsverfahren unterlegen haben.
Praxis-Hinweis: Über die Revision gegen das Urteil des Niedersächsischen FG hat der BFH kürzlich entschieden. Er hat die Auffassung der Vorinstanz bestätigt (BFH, Urteil v. 6.4.2011, IX R 28/10, BFH/NV 2011 S. 1753).
2.2 Beteiligungserwerb ab Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahrens
Sind dem Steuerpflichtigen neben Einnahmen, die dem Anrechnungsverfahren unterlegen haben, zusätzlich Einnahmen zugeflossen, die nach § 3 Nr. 40 EStG nur zur Hälfte versteuert wurden, dann ist § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung eines Veräußerungs- bzw. Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 1, Abs. 4 und Abs. 2 EStG zu berücksichtigen.
2.2.1 Veräußerungspreis von 1 EUR
Die OFD Niedersachsen weist auf 2 Urteile des FG Düsseldorf hin, wonach das Halb- bzw. Teilabzugsverfahren auch bei einem symbolischen Kaufpreis von 1 EUR greift (FG Düsseldorf, Urteil v. 14.4.2010, 2 K 2190/07 F, EFG 2010 S. 1589, Az. der Revision: IX R 31/10 und FG Düsseldorf, Urteil v. 9.7.2010, 1 K 337/07 E, EFG 2010 S. 1676, Az. der Revision: IX R 49/10).
Praxis-Hinweis: Der BFH hat zwischenzeitlich über eine Revision entschieden. Danach sind das Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot nicht anzuwenden, wenn objektiv wertlose Anteile aus buchungstechnischen Gründen zu einem symbolischen Kaufpreis, z. B. von 1 EUR, veräußert werden (BFH, Urteil v. 6.4.2011, IX R 61/10, BFH/NV 2011 S. 1575).
2.2.2 Veräußerungspreis von mehr als 1 EUR
Die Verfügung erwähnt u.a. die unter dem Az. IX R 40/10 anhängig gewesene Revision, bei der es um die Anwendung des Halbabzugsverbots im Verlustfall ging. Auch über diese Revision hat der BFH zwischenzeitlich wie folgt entschieden: Werden bei der Anteilsveräußerung i.S. von § 17 EStG veräußerungsbedingte Einnahmen (Veräußerungspreis) erzielt, sind Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) auch im Verlustfall anzuwenden (BFH, Urteil v. 6.4.2011, IX R 40/10, BFH/NV 2011 S. 1574).
3. Beteiligungsverluste ab 2011
Nach § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 reicht die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i. S. d. § 3 Nr. 40 EStG für die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens aus. Die genannte BFH-Rechtsprechung ist daher ab Veranlagungszeitraum 2011 nicht mehr anwendbar und das Teileinkünfteverfahren damit uneingeschränkt einschlägig.
OFD Niedersachsen, Verfügung v. 27.5.2011, S 2244 - 110 - St 244