Kapitel 8: Latente Steuern / b) Besonderheiten aktiver Steuerlatenzen

aa) Buchwertunterschiede

 

Tz. 73

Im Gegensatz zu passiven latenten Steuern, die stets in voller Höhe anzusetzen sind, dürfen aktive latente Steuern nach IAS 12.24 nur unter bestimmten Voraussetzungen angesetzt werden:

Eine Aktivierung ist hier nur in dem Umfang zulässig, in dem es wahrscheinlich ist, dass zukünftig in ausreichendem Maße zu versteuernder Gewinn vorhanden sein wird, mit dem der steuerliche Mehraufwand (welcher sich aus der Umkehrung der abzugsfähigen temporären Differenz ergibt) verrechnet werden kann.

Diese Einschränkung lässt sich damit begründen (IAS 12.27), dass die zukünftige Umkehrung von abzugsfähigen temporären Differenzen ohne das gleichzeitige Anfallen von steuerpflichtigen Gewinnen lediglich zu steuerlichen Verlusten und nicht zu Steuerersparnissen führt.

 

Tz. 74

 

BEISPIEL

Zum 31.12.X passiviert die X-GmbH gem. IAS 37 eine Rückstellung für drohende Verluste i. H. v. 1.000 GE, welche aufgrund des steuerlichen Passivierungsverbotes (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG) in gleicher Höhe zu einer abzugsfähigen temporären Differenz führt. Es wird erwartet, dass der Verlust im Geschäftsjahr X + 1 realisiert wird. Laut Unternehmensplanung ergibt sich für das Geschäftsjahr X + 1 voraussichtlich ein Gewinn i. H. v. 1.000 GE, so dass unter Berücksichtigung der Umkehrung der abzugsfähigen temporären Differenz ein steuerpflichtiger Gewinn i. H. v. +/- 0 GE verbleiben wird. Der Ansatz einer aktiven latenten Steuer zum 31.12.X ist damit in voller Höhe gerechtfertigt. Bei einem Steuersatz von 30 % ergibt sich eine zu aktivierende latente Steuer i. H. v. 300 GE.

 

Tz. 75

Nach IAS 12.28 wird angenommen, dass das Wahrscheinlichkeitskriterium dann erfüllt ist, wenn ausreichend zu versteuernde temporäre Differenzen in Bezug auf dieselbe Steuerbehörde und dasselbe Steuersubjekt vorliegen, deren Auflösung[61]

  • in der gleichen Periode wie die erwartete Auflösung der abzugsfähigen temporären Differenzen oder
  • in Perioden, in denen steuerliche Verluste aus dem latenten Steueranspruch zurück- oder vorgetragen werden können, erwartet wird.
 

Tz. 76

Sofern die vorstehenden Kriterien nicht erfüllt sind, bietet IAS 12.29 weitere Kriterien, die eine Aktivierung latenter Steuern erlauben:

  • Es ist wahrscheinlich, dass ausreichend zu versteuernder Gewinn in der Periode der Auflösung der abzugsfähigen temporären Differenz zur Verfügung stehen wird.
  • Das Unternehmen hat Steuergestaltungsmöglichkeiten, bei deren Wahl es zu einem zu versteuernden Gewinn in den betroffenen Perioden kommt.

Zur Beurteilung der Unternehmenserwartungen in Bezug auf das zukünftige Ergebnis soll lt. Schrifttum in der Regel auf einen Planungshorizont des Unternehmens von maximal fünf Jahren abgestellt werden.[62]

[61] Zur Bedeutung der Zeitkongruenz Freiberg, PiR 2013, 132.
[62] Berger, DB 2006, 2473 (2474).

bb) Verlustvorträge

 

Tz. 77

Die Vorgaben in IAS 12.34 sehen eine Aktivierung aktiver latenter Steuern für noch nicht genutzte steuerliche Verluste (Verlustvorträge) vor, soweit es wahrscheinlich (probable, w > 50 %) ist, dass ein zukünftiger steuerpflichtiger Gewinn zur Verfügung stehen wird, mit dem die Verlustvorträge verrechnet werden können. Für die Bestimmung der Wahrscheinlichkeit zukünftiger Gewinne gelten nach IAS 12.36 die gleichen Kriterien wie für den generellen Ansatz aktiver latenter Steuern (vgl. Tz. 50 ff.).

 

Tz. 78

Zur Ermittlung zukünftiger Gewinne verwenden Unternehmen Steuerplanungen, die aufgrund ungewisser zukünftiger Ereignisse zwangsläufig einer Wahrscheinlichkeitsbetrachtung unterliegen.

Ein Ansatz von latenten Steuern auf Verlustvorträge unterliegt starken Restriktionen, zu denen allen voran eine hinreichend realistische Steuerplanung gehört, welche glaubhaft macht, dass zukünftig ausreichend steuerliche Gewinne zur Verrechnung der Verlustvorträge vorliegen werden.[63]

Im Sinne einer Objektivierung liefert IAS 12.36 nachfolgende Kriterien, die bei der Bestimmung der Wahrscheinlichkeit zukünftiger Gewinne zu berücksichtigen sind:

  • Verfügt das Unternehmen über hinreichende steuerpflichtige temporäre Differenzen, die dasselbe Steuersubjekt und dieselbe Steuerbehörde betreffen?
  • Ist das Unternehmen noch vor dem Verfall der steuerlichen Verlustvorträge in der Lage, Gewinne zu erzielen?
  • Sind noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge auf Sachverhalte zurückzuführen, deren Wiedereintritt nicht wahrscheinlich ist?
  • Stehen dem Unternehmen Steuergestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung, die noch vor einem etwaigen Verfall der Verlustvorträge zu steuerpflichtigen Gewinnen führen?
 

Tz. 79

Allerdings weist bereits IAS 12.35 darauf hin, dass eine Historie noch nicht genutzter steuerlicher Verluste ein deutlicher Hinweis (strong evidence) für Zweifel an der Entstehung ausreichender zukünftiger Gewinne bedeutet.

Sollte ein Unternehmen in der näheren Vergangenheit eine Historie von Verlusten erlitten haben (sog. Verlusthistorie), so können gem. IAS 12.35 aktive latente Steuern auf Verlustvorträge nur in dem Umfang aktiviert werden,

  • in dem überzeugende substanzielle Hinweise (convincing evidence) dafür vorliegen,...

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